IPPB3/4510-282/15-3/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wnioskodawca") jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA na mocy art. 9 ust. 1 Ustawy nowelizującej nie była podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ jej rok obrotowy rozpoczął się w 2013 r. i skończył się w grudniu 2014 r.

Podatnikami byli jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca będący komplementariuszem w SKA. W dniu grudniu 2014 r. SKA zbyła należące do niej akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej ("SKA II") na jej rzecz w celu ich umorzenia za zgodą akcjonariusza w trybie tzw. umorzenie dobrowolnego przewidzianego w art. 359 kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie za zbyte na rzecz SKA II akcje w celu ich umorzenia zostanie wypłacone akcjonariuszowi (SKA) w terminie późniejszym niż data zawarcia umowy nabycia akcji w celu ich umorzenia. Z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstanie u Wnioskodawcy przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji powinien zostać wykazany przez Wnioskodawcę w dniu zawarcia umowy o zbyciu akcji na rzecz SKA II celem ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji powinien zostać wykazany w momencie, w którym została zawarta umowa o zbyciu akcji na rzecz SKA II w celu ich umorzenia. Zatem dniem powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jako komplementariusza SKA będzie dzień zawarcia umowy o zbyciu przez SKA akcji na rzecz SKA II celem ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadkach wskazanych w art. 21 i 22 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód. Szczególną kategorie dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem CIT stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Należy jednak zwrócić uwagę, iż od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tytułu tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT dochody z tzw. dobrowolnego umorzenia akcji (zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być opodatkowane podatkiem CIT łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania. Ustawa o CIT nie zawiera generalnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku CIT za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychody z umorzenia dobrowolnego akcji, a więc przychody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA II w celu ich umorzenia będą stanowiły zatem dla Wnioskodawcy przychody na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, jako należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane - w świetle art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT - uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności. Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". Realizując zatem, założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Określając więc moment podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w ramach dobrowolnego ich umorzenia należy kierować się literalnym brzmieniem art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT Stanowisko korespondujące ze stanowiskiem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w m.in. w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-830/12/MO, według której "Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione na wniosku należy stwierdzić, iż momentem powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w SKA będzie dzień odpłatnego zbycia tych akcji bez względu na to czy w uchwale zgromadzenia wspólników zostanie określony konkretny dzień, w którym SKA będzie zobowiązana do wypłaty tego wynagrodzenia. Samo odroczenie terminu płatności wynagrodzenia za umarzane akcje pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania przychodu z tego tytułu. W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż powinna wykazać przychód w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) w dniu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia - jest prawidłowe". Należy również wskazać na interpretacje indywidualne, które potwierdzają przyjętą przez Wnioskodawcę wykładnie terminu "przychody należne" związanego z przychodami powstającym w związku z zbywaniem udziałów/akcji na rzecz spółek w celu ich dobrowolnego umorzenia: #61485; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-1510/12/ŁCz: "Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wnioskodawca uzyskał przychód w momencie zbycia udziałów w spółce z o.o. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy środki pieniężne za udziały zostały wypłacone wnioskodawcy zgodnie z ustalonym terminem. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b podlega kwota należna wynikająca z umowy nabycia udziałów przez spółkę. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. do 30 kwietnia 2012 r." #61485; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. IPTPB2/415-667/11-5/Kr: "Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (umorzenia dobrowolnego) przez spółkę komandytowo-akcyjną, wypłacone wynagrodzenie zwiększa majątek tej spółki, a więc również wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez spółkę komandytowo-akcyjną." #61485; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB2/415-686/11-7/Akr: "Organ podatkowy nie może zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż przychód po Jego stronie - jako akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej - niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez tę spółkę - powstanie jedynie w momentach faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód (przychód) po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym spółka komandytowo-akcyjna zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych.", #61485; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. IPPB1/415-939/13-3/EC: Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie zbywcy powstaje w dacie, w której nastąpi przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę bez względu na termin płatności"., #61485; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. IPTPB2/415-728/13-4/Akr: "Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawcy powstaje w dacie, w której nastąpi przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę bez względu na termin płatności - dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia." Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz interpretacje podatkowe należy stwierdzić, iż momentem powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w SKA II będzie dzień odpłatnego zbycia tych akcji bez względu na to czy w uchwale walnego zgromadzenia SKA II lub umowie nabycia akcji zostanie określony konkretny termin płatności, w którym SKA będzie zobowiązana do wypłaty tego wynagrodzenia. Samo odroczenie terminu płatności wynagrodzenia za umarzane akcje pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania przychodu z tego tytułu. W związku z powyższym, należy uznać, iż przychód z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia (dobrowolne umorzenie akcji) powstanie po stronie Wnioskodawcy niezależnie od daty faktycznej zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia przez SKA II. Przychód u Wnioskodawcy powstanie w momencie, w którym wynagrodzenie za zbycie akcji celem umorzenia będzie Wnioskodawcy należne od SKA II. Dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy zbycia akcji na rzecz SKA II celem ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.