IPPB3/4510-227/16-3/MS - CIT w zakresie przychodów z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu objęcia akcji akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uczelnia (dalej: Wnioskodawca, Uczelnia) jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. Nr 572, z późn. zm.). Zgodnie ze statutem Uczelni, do jej podstawowej działalności należy m.in. (1) kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej i naukowej, (2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich, (3) kształcenie i promowanie kadr naukowych, (4) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury narodowej, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych (dalej: Działalność statutowa).

Część dochodów uzyskanych z Działalności statutowej Uczelnia przeznaczyła na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku (dalej: Nieruchomość). Nabyta Nieruchomość stanowi jedną z baz lokalowych Uczelni i jest wykorzystywana do prowadzenia zajęć dla studentów.

Wnioskodawca rozważa wniesienie Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej - podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka) - w formie wkładu niepieniężnego (dalej: Aport). Wartość Aportu zostanie określona w wartości wynikające

z wyceny przeprowadzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma akcje Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Aportu. W konsekwencji, przy objęciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wystąpi nadwyżka wartości Aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji w Spółce (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy będzie równa wartości przedmiotu aportu).

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna akcji w Spółce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości Aportu wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Celem takiego wniesienia będzie zasilenie kapitałowe Spółki.

W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego i rezerwowego Spółka posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia przez Uczelnię akcji Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w Spółce, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych akcji, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Uczelnię akcji Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w Spółce, jedynym przychodem, jaki Uczelnia będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych, będzie wartość nominalna objętych akcji w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Aportu. Jednocześnie, organy podatkowe nie będą miały prawa do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej niż wskazana powyżej wysokość.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, iż Uczelnia zamierza objąć akcje Spółki za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn. przychodem Uczelni z tytułu objęcia akcji Spółki w zamian za aport w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna obejmowanych akcji Spółki.

Według powyższej regulacji z chwilą objęcia przez Uczelnię akcji Spółki w zamian za aport w postaci Nieruchomości, Uczelnia uzyska przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.

Na podstawie art. 12 ust. 1b pkt 1-3 ustawy o p.d.o.p., przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zdaniem Uczelni, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych akcji w zamian za aport Nieruchomości. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna akcji, określona w umowie spółki / uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. W tym miejscu Uczelnia pragnie podkreślić, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej akcji nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). W tym miejscu Uczelnia pragnie zaznaczyć, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian akcji w części dotyczącej nadwyżki przeznaczonej na kapitału zapasowy Spółki jest zgodne z przepisami polskimi.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie p.d.o.p. nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tekst jedn.: w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy / rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o p.d.o.p. wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Zatem, w ocenie

Uczelni odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Z treści przepisów art. 14 ustawy o p.d.o.p. nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Podsumowując powyższe - Uczelnia, wnosząc aport do Spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji Spółki, również w sytuacji gdy wartość nominalna akcji będzie niższa od ich wartości rynkowej / wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się "odpowiednio", oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należnego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do której następuje odesłanie, co powoduje jednak także konieczność uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art, 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o p.d.o.p. Żaden bowiem przepis ustawy o p.d.o.p. nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje).

Dodatkowym argumentem w opinii Uczelni przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. jest fakt, iż wartość udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, które zostaną wniesione przez Uczelnię aportem do Spółki zostanie ustalona na poziomie rynkowym (zgodnie z wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego). Zdaniem Uczelni, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. mogłaby dotyczyć wyłącznie ustalenia wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej Aportu (tekst jedn.: Nieruchomości), które będą wnoszone do Spółki, a nie wartości obejmowanych akcji Spółki. Art. 14 ustawy o p.d.o.p. dotyczy bowiem określenia wartości odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia jedynie przedmiotu Aportu. W przypadku Uczelni nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych akcji, skoro wartość Aportu zostanie ustalona na poziomie rynkowym, natomiast nadwyżka jego wartości rynkowej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji Spółki zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Tym samym, jako że wartość Aportu będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to w ocenie Spółki, pomimo wystąpienia agio, organ podatkowy / organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Uczelni na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu (tekst jedn.: Nieruchomości) / wartości rynkowej akcji wydanych przez Spółkę. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 ustawy o p.d.o.p.

Podsumowując, Uczelnia uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ustawy o p.d.o.p.) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Uczelni w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce akcji, o ile Aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W ocenie Spółki w rozważanym przypadku zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ustawy o p.d.o.p. nie daje podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. Określenie wartości nominalnej obejmowanych akcji przez organy podatkowe / organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby w ocenie Uczelni, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych akcji, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu z powyższego tytułu według wartości rynkowej jest wystarczające kompletne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Należy bowiem wskazać, iż w przeciwnym wypadku, tj. gdyby po stronie Wnioskodawcy miało miejsce ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Aportu, doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tej samej kwoty. W takiej sytuacji bowiem, na dzień objęcia akcji Spółki, przychodem Uczelni byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku transakcji ich objęcia / nabycia, do wartości rynkowej, pomimo że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość.

Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Uczelnia pragnie przywołać kilka przykładowych z wielu wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeń potwierdzających prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska, np. II FSK 1772/13 z 20 lipca 2015 r.; II FSK 480/12 z 21 lutego 2014 r.;II FSK 307/12 z 20 grudnia 2013 r.

Reasumując, w przypadku objęcia przez Uczelnię akcji Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji Spółki, jedynym przychodem z tego tytułu po stronie Uczelni będzie wartość nominalna objętych akcji, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Aportu. Jednocześnie nie zaistnieje podstawa do oszacowania przez organy podatkowe przychodu Wnioskodawcy w innej niż wskazana wyżej wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Uczelni w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.