IPPB3/4510-220/15-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wspólnicy spółki B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) rozważają podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki i otwarcie postępowania likwidacyjnego. Ewentualny proces przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i rozwiązania Spółki zostanie przeprowadzony w oparciu o ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks, spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że w dniu wykreślenia Spółki z rejestru, po stronie pasywów Spółki pozostaną niespłacone zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek (dalej: Zobowiązania). Wierzyciele Spółki nie mają wobec niej żadnych zobowiązań, które podlegałyby potrąceniu.

Przedmiotowe Zobowiązania do dnia wykreślenia Spółki z rejestru nie ulegną przedawnieniu, nadto wierzyciele nie dokonają ich umorzenia. Nie zostanie także zawarta umowa o odnowienie, umowa o zwolnienie z długu ani inna umowa cywilnoprawna, na podstawie której doszłoby do umorzenia Zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla niej przychód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Zobowiązań pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania, a w szczególności przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów) jeżeli ich umorzenie jest związane z:

* bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;

* postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz

* realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie wskazują, co należy rozumieć przez "umorzenie" zobowiązania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak potrącenie; odnowienie lub zwolnienie z długu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09).

W przedmiotowej sprawie najistotniejsze jest czy dojdzie do zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia oraz czy w efekcie po stronie Spółki powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy.

W przedmiotowej sprawie z pewnością nie będziemy mieli do czynienia z potrąceniem, o którym mowa w art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej: Kodeks cywilny). Potrącenie polega na wzajemnym na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). Przesłanka wzajemności wierzytelności wynika z istoty potrącenia, które oparte jest na założeniu, że obok siebie muszą wystąpić dwie wierzytelności i dwa długi odpowiadające wierzytelnościom, a między stronami zachodzi relacja wierzyciel - dłużnik i odwrotnie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 1994 r. Jak wskazano powyżej Spółka nie ma wierzytelności wobec swoich wierzycieli, zatem nie dojdzie do potrącenia, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka wzajemności.

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia. Stosownie do art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W przedmiotowej sprawie Spółka i jej wierzyciele nie zawrą umowy o odnowienie, nie dojdzie także do zastąpienia dotychczasowych zobowiązań Spółki nowymi zobowiązaniami.

W ocenie Spółki nie dojdzie również do zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zwolnienie z długu następuje na mocy umowy stron, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. A zatem zwolnienie z długu musi przybrać postać umowy i musi zostać zaakceptowane przez dłużnika (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2009 r. Należy podkreślić, że na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cyt. wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. W analizowanym przypadku wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania jakiejkolwiek umowy z którymkolwiek z wierzycieli i bez wyrażania zgody na umorzenie przez Spółkę. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do uznania wygaśnięcia Zobowiązań w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru za nieodpłatne zwolnienie z długu.

Spółka zwraca uwagę, że orzecznictwo dopuszcza wykreślenie Spółki z rejestru, mimo iż posiada ona nieuregulowane zobowiązania. Przykładowo w postanowieniu z dnia 18 grudnia 1996 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Podobnie Sąd Najwyższy orzekł m.in. w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r., oraz w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. W ostatnim z cytowanych orzeczeń Sąd zauważył, że okoliczność niezaspokojenia wszystkich wierzycieli nie może być podstawą do oddalenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Biorąc pod uwagę możliwość wykreślenia z rejestru spółki mającej niezaspokojone zobowiązania należy stwierdzić, że takie działanie nie może być zakwalifikowane jako umorzenie zobowiązania (nieodpłatne zwolnienie z długu) i w konsekwencji nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Jednocześnie Spółka zauważa, że z chwilą wykreślenia z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta przestaje istnieć. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma bowiem charakter konstytutywny, co oznacza, iż byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza czynność zarejestrowania spółki nowopowstałej oraz czynność wykreślenia z rejestru spółki zlikwidowanej (por. np. wyrok NSA w Katowicach z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2304/02).

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego". Kwestię zamknięcia ksiąg rachunkowych reguluje art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem księgi rachunkowe zamyka się m.in. "na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie".

Tym samym rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień przedmiotowe Zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek będą jeszcze istnieć, jednakże wygasną z momentem wykreślenia Spółki z rejestru.

Spółka podkreśla że podstawą do rozpoznania przychodu podatkowego jest wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Należy wskazać, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym takie przysporzenie po stronie Spółki nie nastąpi. W momencie wygaśnięcia Zobowiązań (co nastąpi w dacie wykreślenia Spółki z rejestru), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Spółce (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego z tego tytułu.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r., sygn. ILPB3/423-342/14-3/JG; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., ILPB3/423-143/14-3/EK; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-48/14-2/GJ; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. 1LPB3/423-447/13-3/JG; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-746/13-2/DP oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.