IPPB3/4510-214/15-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu: 20 marca 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów oraz określenia momentu uprawniającego do uznania ww. wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów oraz określenia momentu uprawniającego do uznania ww. wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o, (dalej jako: Spółka) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą dystrybutorem wyrobów farmaceutycznych oraz kosmetycznych na rynku polskim. Spółka należy do międzynarodowej grupy - B. (dalej jako: Grupa). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Zgodnie ze strategią Grupy, Spółka dokonuje zakupu towarów (tekst jedn.: wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych) od podmiotu powiązanego - B. SA (tekst jedn.: spółki z siedzibą na terytorium Francji, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji) w celu ich sprzedaży na terytorium Polski.

Produkcja towarów przez B. S.A. uzależniona jest ściśle od zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy, w tym Spółkę. W ramach modelu przyjętego w Grupie, podmioty dokonujące zakupu towarów w B. S.A. najpierw określają poziom swojego zapotrzebowania na poszczególne towary na podstawie planowanej w przyszłych okresach sprzedaży (tekst jedn.: Planów sprzedażowych), a następnie zamieszczają w tzw. Planie produkcyjnym informację, o tym ile towarów, jakiego rodzaju, i w którym miesiącu, powinno zostać wyprodukowanych przez B. S.A. na ich rzecz. Na podstawie Planu produkcyjnego, B. SA podejmuje decyzję o parametrach produkcji, prowadzonej w poszczególnych miesiącach.

W niektórych przypadkach, po wyprodukowaniu towarów przez B. SA zapotrzebowanie podmiotu, który złożył zamówienie (w tym Spółki) ulega zmniejszeniu i podmiot ten rezygnuje z zakupu części wyprodukowanych towarów (tekst jedn.: wyrobów kosmetycznych lub farmaceutycznych). Przyczyną, dla której Spółka rezygnuje z zakupu wyrobów kosmetycznych lub kosmetycznych może być również np. zmiana norm / wskazań obowiązujących w Polsce, w rezultacie której zamówione wyroby nie mogą być sprzedawane przez Spółkę w Polsce. W związku z faktem, że w takiej sytuacji B. SA zasadniczo nie ma możliwości sprzedaży wyprodukowanych towarów innym podmiotom, towary niszczone są na koszt podmiotu, który złożył zamówienie. Jeśli to Spółka złożyła zamówienie w B. S.A., a następnie zrezygnowała z zakupu części wyprodukowanych towarów, to ona obciążana jest kosztami zniszczenia towarów (w odniesieniu do których podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu). Obciążenie to następuje na podstawie faktury wystawionej przez B. SA

Zdarza się również, że Spółka jest obciążana przez B. SA kosztami zniszczenia samych materiałów (takich jak np. ulotki czy opakowania) wykorzystywanych do produkcji zamówionych przez Spółkę towarów. B. SA nabywa bowiem część materiałów (ulotek, opakowań) służących do produkcji wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych od zewnętrznych dostawców w wielkości przekraczającej zamówienia z poszczególnych krajów (w tym od Spółki). Z perspektywy B. S.A. bardziej opłacalne jest bowiem zamówienie większej partii opakowań, czy też ulotek od zewnętrznych dostawców (gdyż wówczas ich koszt jednostkowy jest dużo niższy), niż zakup tylko takiej ilości materiałów, jaka jest potrzebna do wyprodukowania zamówionych towarów. Wówczas ulotki i opakowania niewykorzystane w procesie produkcji są niszczone przez B. SA, a następnie kosztami obciążana jest Spółka (w proporcji przypadającej na Polskę). Zdarza się również, że nie wszystkie materiały zakupione przez B. SA od zewnętrznych dostawców zostają użyte do procesu produkcji z innych przyczyn np. zmniejszenia zapotrzebowania podmiotów, które złożyły zamówienie na dany towar, decyzji Grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego/farmaceutycznego z rynku lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takiej sytuacji (tekst jedn.: gdy materiały nie mogą zostać użyte do produkcji) B. SA również niszczy materiały, a kosztami zniszczenia obciąża podmioty z Grupy (w tym Spółkę), proporcjonalnie do złożonych przez nie zamówień.

Zniszczenie zamówionych towarów dokonywane jest po tym jak podmiot, który złożył zamówienie, następnie zrezygnował z zakupu części towarów (w związku ze zmniejszeniem swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce). Natomiast w odniesieniu do nabytych przez B. S.A. materiałów (takich jak opakowania czy ulotki), B. SA podejmuje decyzję o ich zniszczeniu wówczas, gdy nie jest możliwe ich użycie do procesu produkcji. Tym samym, w momencie zniszczenia towarów / materiałów do produkcji towarów ich właścicielem jest nadal B. SA., gdyż formalnie nie dochodzi do transakcji sprzedaży (tekst jedn.: przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zniszczenie towarów / materiałów do produkcji towarów potwierdzane jest zaświadczeniem lub protokołem podpisanym przez upoważnionego pracownika B. SA

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne /farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez B. S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji.

2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że - na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków na zniszczenie zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez B. SA z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od B. SA.

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym - na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup usług zniszczenia towarów zamówionych przez Spółkę, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowana lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez B. SA z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania trzeciego odnoszącego się do podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez B. SA z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji, spełniają kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jako takie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest poprawienie sytuacji ekonomicznej podatnika oraz osiągnięcie przez niego przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W praktyce przyjmuje się, że wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów po spełnieniu następujących warunków:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* wydatek jest definitywny (rzeczywisty),

* wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* wydatek został właściwie udokumentowany,

* wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe podejście potwierdzają interpretacje organów podatkowych (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. 1BPBI/2/423-1355/14/SD; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-569/14-2/AS).

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki, które są przez nią ponoszone na rzecz B. S.A. w związku z niszczeniem zamówionych towarów (w sytuacji, gdy Spółka po złożeniu zamówienia w B. S.A. następnie podejmuje decyzję o rezygnacji z zakupu towarów z powodu zmniejszenia swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez B. SA dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że nie zostaną one wykorzystane w procesie produkcji) spełniają powyżej wskazane kryteria, a tym samym Spółka jest uprawiona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pierwszym z warunków, jaki musi zostać spełniony, aby możliwe było zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że wydatek został pokryty z zasobów majątkowych podatnika (a nie z zasobów majątkowych innego podmiotu). Z warunkiem tym związane jest bezpośrednio tzw. kryterium definitywności,tj. aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać nie tylko faktycznie poniesiony, ale musi mieć charakter definitywny (ostateczny). Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia z 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1163/12)"wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika)." Należy podkreślić, iż wydatki na usługi zniszczenia towarów zamówionych przez Spółkę, w stosunku do których Spółka zrezygnowała z zakupu (ze względu na to, że zmniejszyło się jej zapotrzebowanie lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce), zostaną poniesione z majątku Spółki (tekst jedn.: nastąpi uszczuplenie środków finansowych Spółki, a nie innego podmiotu). Tym samym należy uznać, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz B. SA z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w sytuacji, gdy Spółka po złożeniu zamówienia w B. SA następnie podjęła decyzję o rezygnacji z ich zakupu z powodu zmniejszenia swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupieniu przez B. S.A. dla celów produkcji towarów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że nie zostaną wykorzystane w procesie produkcji) spełniają powyżej wskazane kryteria "poniesienia" oraz "definitywności", pozwalające na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejnym warunkiem, jaki musi zostać spełniony, aby możliwe było uznanie, że poniesiony wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jest związek wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Innymi słowy, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie, że poniesiony wydatek może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez podatnika bądź będzie służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów tego podatnika - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości fakt, że wydatki ponoszone przez nią na rzecz B. S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu, do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez B. S. A. dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną wykorzystane w procesie produkcji) pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych.

Należy wskazać, że Spółka prowadzi działalność polegającą na dystrybucji wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych w ramach struktury Grupy, a zatem model działalności prowadzonej przez Spółkę odpowiada ściśle modelowi prowadzenia działalności przyjętemu przez Grupę. Spółka - jako członek Grupy-jest bowiem zobowiązana do stosowania się do wytycznych Grupy. Zgodnie z praktyką obowiązującą w Grupie, proces i rozmiar produkcji prowadzonej przez B. S.A. powiązany jest ściśle z zapotrzebowaniem na towary zgłaszanym przez poszczególne podmioty z Grupy, w tym Spółkę. Oznacza to, że bez wcześniejszego zgłoszenia zapotrzebowania nie jest możliwy zakup towarów od B. S.A. Spółka musi zatem każdorazowo z wyprzedzeniem analizować swoje zapotrzebowanie na towary, a następnie na tej podstawie składa zamówienie na towary za pośrednictwem tzw. Planu produkcyjnego. Na podstawie złożonych zamówień B. S.A. podejmuje decyzję o parametrach produkcji. W związku z tym, że - zgodnie z wytycznymi Grupy - Spółka musi określić swoje zapotrzebowanie dużo wcześniej, zdarza się, że już po wyprodukowaniu towarów okazuje się, że zapotrzebowanie Spółki uległo zmianie i Spółka nie będzie w stanie sprzedać całości zamówionych towarów ostatecznym klientom.

Spółka na moment złożenia zamówienia nie jest bowiem w stanie za każdym razem przewidzieć, jak będzie wyglądała sytuacja na lokalnym rynku za kilka miesięcy, gdyż sytuacja ta zależy od wielu czynników, zmiennych w czasie. W sytuacji, gdy zapotrzebowanie Spółki ulegnie zmniejszeniu po wyprodukowaniu towarów przez B. S.A., Spółka podejmuje decyzję o rezygnacji z zakupu części towarów od B. S.A. Przyczyną, dla której Spółka rezygnuje z zakupu wyrobów kosmetycznych lub kosmetycznych może być również np. zmiana norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce, w rezultacie której zamówione towary nie mogą być sprzedawane przez Spółkę w Polsce. W takiej sytuacji (tekst jedn.: w przypadku rezygnacji przez Spółkę z zakupu zamówionych towarów) praktyką Grupy jest, że koszty zniszczenia zamówionego towaru ponosi podmiot, który dokonał zamówienia (czyli tutaj Spółka), gdyż B. S.A., co do zasady, nie ma wówczas możliwości sprzedaży towarów innym podmiotom.

Należy podkreślić, że z perspektywy Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest rezygnacja z zakupu określonej ilości towarów wyprodukowanych przez B. SA na jej życzenie, w sytuacji, gdy Spółka wie, że nie będzie w stanie sprzedać tego towaru na rynku lub w sytuacji gdy sprzedaż takiego towaru jest w ogóle niedopuszczalna (ze względu na np. zmianę wskazań / norm dotyczących obrotu tego rodzaju towarami, na którą Spółka nie ma wpływu) niż dokonanie zakupu całości towaru wyprodukowanego przez B. SA i przetransportowanie go do Polski w sytuacji, gdy jest pewne lub bardzo prawdopodobne, że towar ten nie zostanie przez Spółkę sprzedany. W taki sposób Spółka ogranicza bowiem koszty swojej działalności (czyli minimalizuje stratę, jaką poniosłaby w związku z zakupem i transportem towarów, których nie byłaby w stanie sprzedać ostatecznym klientom na lokalnym rynku), co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych traktowane jest jako zabezpieczenie źródła przychodów i stanowi przesłankę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd został zaprezentowany np. w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12). W uchwale tej NSA wskazał, że " (...) kwalifikowanie określonych kosztów (...) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie."

Dodatkowo należy wskazać, że praktyką B. S.A. jest zakup materiałów do produkcji towarów (takich jak opakowania czy ulotki) od dostawców zewnętrznych. W związku z faktem, że przy zakupie większej ilości materiałów ich cena jednostkowa jest dużo niższa od regularnej ceny, B. S.A. często zakupuje większą ilość materiałów niż jest potrzebna w danej chwili do wyprodukowania towarów zamówionych przez podmioty z Grupy. Dzięki temu koszty produkcji zamówionych towarów są niższe niż gdyby B. SA dokonywał zakupów mniejszej ilości materiałów. W praktyce, zdarza się że zakupione materiały nie zostają w całości użyte do procesu produkcji także z innych przyczyn np. zmniejszenia popytu na dane wyroby kosmetyczne lub farmaceutyczne (skutkujące zmniejszeniem wysokości zamówień składanych przez podmioty z Grupy), decyzji Grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego lub farmaceutycznego z rynku lub np. zmiany norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takich sytuacjach B. SA niszczy materiały, które zostały przez nią zakupione i nie zostały wykorzystane w procesie produkcji, a kosztami zniszczenia obciąża podmioty z Grupy (w tym Spółkę), proporcjonalnie do złożonych przez nie zamówień. Dla podmiotów składających zamówienia (w tym Spółki) takie rozwiązanie jest korzystne, gdyż dzięki zakupowi większej ilości materiałów koszty produkcji towarów przez B. SA są niższe, co przekłada się na niższą cenę zakupu towarów od B. S.A. Tym samym, nawet jeśli sporadycznie Spółka jest obciążana kosztami zniszczenia materiałów, to rekompensuje jej to możliwość zakupu towarów od B. S.A. po niższej cenie, co w długofalowej perspektywie wpływa na obniżenie ponoszonych przez Spółkę kosztów zakupu towarów. Dzięki temu Spółka posiada wolne środki, które może zainwestować w inny sposób w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz B. S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu do których Spółka z przyczyn ekonomicznych podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce,) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez B. S.A. dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną wykorzystane w procesie produkcji) mają na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Po pierwsze wydatki te wiążą się z funkcjonowaniem Spółki w strukturze Grupy, tj. są efektem przyjętego przez Grupę modelu działalności, natomiast działalność prowadzona przez Spółkę w ramach Grupy ma na celu osiąganie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych. Po drugie poprzez ponoszenie wydatków z tytułu zniszczenia zamówionych towarów Spółka minimalizuje stratę, jaką Spółka poniosłaby, gdyby dokonała zakupu tych towarów od B. SA i dokonała ich transportu do Polski, a następnie nie była ich w stanie sprzedać ostatecznym klientom na lokalnym rynku (w sytuacji gdy np. towary te nie spełniają norm / wskazań dla obrotu tego typu towarami lub w sytuacji niskiego popytu na te towary). Z kolei sporadycznie ponoszenie kosztów zniszczenia materiałów przez Spółkę związane jest w praktyce z możliwością nabywania od B. S. A. towarów po niższych cenach, co w długofalowej perspektywie wpływa na obniżenie kosztów zakupu towarów ponoszonych przez Spółkę, a tym samym powoduje, że Spółka posiada wolne środki, które może zainwestować w inny sposób w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji, Spółka uważa, iż ww. wydatki spełniają kryterium celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz B. SA z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu z przyczyn ekonomicznych lub np. ze względu na zmianę norm ( wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez B. S.A. dla celów produkcji towarów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną wykorzystane do produkcji) są dokumentowane fakturą wystawioną przez B. SA Ponadto Spółka, co do zasady, dysponuje dokumentem potwierdzającym fakt zniszczenia towarów lub materiałów (np. zaświadczeniem lub protokołem podpisanym przez upoważnionego pracownika B. SA). W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę na zniszczenie towarów, które zostały zamówione przez Spółkę, ale formalnie nie zostały przez nią zakupione (ze względu na zmniejszenie zapotrzebowania Spółki lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne) farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez B. SA dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną wykorzystane w procesie produkcji) jest spełnione również kryterium "właściwego udokumentowania", warunkujące zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż wydatki z tytułu zniszczenia towarów / materiałów do produkcji towarów nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem wydatki te nie zostały wymienione w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to a contrario należy uznać, iż wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez B. S.A. dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną ostatecznie wykorzystane w procesie produkcji) mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 UPODP.

Mając powyższe na względzie, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów nabytych przez B. SA z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji spełniają kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez nią na rzecz B. SA z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów nabytych przez B. SA z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji powinny być traktowane jako koszty "inne niż bezpośrednio związane z przychodami", a tym samym powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury wystawionej przez B. S.A.

Należy wskazać, że u.p.d.o.p. przewiduje różne zasady zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami oraz wydatków "innych niż bezpośrednio związane z przychodami". Zatem kluczowe znaczenie dla określenia, w którym momencie Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zniszczenia towarów, które zostały przez nią zamówione (ale nie zostały przez nią zakupione ze względu na zmniejszenie zapotrzebowania Spółki lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez B. SA. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji ma ustalenie powiązania tych wydatków z przychodami.

Należy podkreślić, iż u.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednich" oraz definicji kosztów "innych niż bezpośrednio związane z przychodami". W praktyce przyjmuje się, że z kosztami bezpośrednimi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone koszty bezpośrednio warunkują powstanie przychodu. Zasadnicze znaczenie w przypadku kosztów bezpośrednich ma zatem możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast za koszty "inne niż bezpośrednio związane z przychodami" należy uznać te koszty, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem, tj. będą to racjonalnie uzasadnione wydatki związane z działalnością podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W ocenie Spółki, w przypadku wydatków ponoszonych przez nią na rzecz B. S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względów ekonomicznych lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez B. SA. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji-mamy do czynienia z kosztami "innymi niż bezpośrednio związane z przychodami". Koszty zniszczenia nie warunkują bowiem bezpośrednio osiągnięcia przez Spółkę w przyszłości przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych, ale służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, a tym samym pośrednio wiążą się z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży.

Należy wskazać, iż konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na zniszczenie zamówionych towarów zasadniczo wiąże się z faktem funkcjonowania Spółki w strukturze Grupy. Spółka - jako członek Grupy - jest zobowiązana do wcześniejszego zgłaszania zapotrzebowania na towary, gdyż na podstawie zamówień złożonych przez podmioty z Grupy, B. SA. podejmuje decyzję o parametrach i rozmiarze produkcji. W sytuacji, gdy zapotrzebowanie Spółki ulegnie zmniejszeniu po wyprodukowaniu towarów przez B. S.A. lub dojdzie do np. zmiany norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce w wyniku czego zamówione towary nie będą mogły być sprzedawane przez Spółkę w Polsce, Spółka podejmuje decyzję o rezygnacji z zakupu części towarów od B. SA. W takiej sytuacji praktyką Grupy jest, że koszty zniszczenia zamówionego towaru ponosi podmiot, który dokonał zamówienia (czyli tutaj Spółka), gdyż B. SA., co do zasady, nie ma wówczas możliwości sprzedaży towarów innym podmiotom. Należy wskazać, iż prowadzenie działalności przez Spółkę w ramach struktury Grupy służy osiąganiu przez Spółkę przychodów, jakich - w warunkach silnej konkurencji - nie byłaby w stanie osiągnąć jako podmiot działający samodzielnie. W konsekwencji wydatki, jakie Spółka ponosi w związku z prowadzeniem działalności według modelu przyjętego przez Grupę (tekst jedn.: wydatki na zniszczenie towarów wyprodukowanych przez B. SA. na życzenie Spółki, w sytuacji podjęcia przez Spółkę decyzji o rezygnacji z ich zakupu) powinny być traktowane jako pośrednio związane z przychodami, jakie Spółka uzyskuje ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych.

Niezależnie, od powyższego, należy również wskazać, że poprzez ponoszenie wydatków na zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu, do których Spółka zrezygnowała z zakupu), Spółka minimalizuje stratę, jaką Spółka poniosłaby, gdyby dokonała zakupu tych towarów od B. S.A., dokonała ich transportu do Polski, a następnie nie była ich w stanie sprzedać ostatecznym klientom na lokalnym rynku (np. ze względu na niemożliwość wprowadzenia tych towarów do obrotu lub niski popyt na tego rodzaju towary). W konsekwencji należy uznać, że ponoszenie wydatków przez Spółkę z tytułu zniszczenia zamówionych towarów jest w takiej sytuacji działaniem mającym na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, i tym samym pośrednio wiąże się z przychodem osiąganym przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych.

Dodatkowo czasami Spółka ponosi też koszty zniszczenia samych materiałów (takich jak np. opakowania czy ulotki), co związane jest z tym, że B. S.A. w celu zmniejszenia kosztów produkcji dokonuje zakupu większej ilości materiałów niż wynika to z zamówień na towary składanych przez Spółkę. Dzięki przyjęciu takiego rozwiązania w długofalowej perspektywie Spółka ponosi mniejsze koszty zakupu towarów, niż gdyby B. S.A, nabywał materiały po regularnej cenie (wówczas koszt wytworzenia towarów byłby wyższy, a w konsekwencji wyższa byłaby cena nabycia towarów od B. S. A.), co wpływa na kondycję finansową Spółki jako przedsiębiorstwa, a więc pośrednio wiąże się z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Potrącalność tzw. kosztów "pośrednich" określa art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym artykułem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W kontekście przywołanego przepisu, zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez nią na rzecz B. S.A. z tytułu zniszczenia towarów, które zostały przez nią zamówione (ale nie zostały przez nią zakupione ze względu na zmniejszenie zapotrzebowania Spółki lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce), powinny zostać zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, stosownie do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Tym samym, należy uznać, iż Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez B. SA z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od B. S.A.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że:

* koszty zniszczenia zamówionych towarów które zostały zamówione przez Spółkę (ale w odniesieniu do których Spółka zrezygnowała z zakupu z przyczyn ekonomicznych lub ze np. względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) wiążą się z funkcjonowaniem Spółki w strukturze Grupy, a także mają na celu zminimalizowanie straty, jaką Spółka poniosłaby, gdyby dokonała zakupu całości towarów ód B. S.A. w sytuacji, gdy jest pewne lub wysoce prawdopodobne, że Spółka nie byłaby w stanie sprzedać tych towarów ostatecznym klientom na lokalnym rynku,

* koszty zniszczenia materiałów nabytych przez B. S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji zamówionych przez Spółkę towarów (które ostatecznie nie zostały wykorzystane w procesie produkcji) związane są z optymalizacją procesu produkcji towarów, co w długofalowej perspektywie przekłada się na ponoszenie przez Spółkę mniejszych kosztów zakupu towarów, dzięki czemu Spółka posiada wolne środki które może zainwestować w inny sposób w celu osiągnięcia przychodów,

* to ww, koszty te powinny być traktowane jako koszty "inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami". W konsekwencji ww. koszty powinny podlegać zaliczeniu przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 14 ust. 4e u.p.d.o.p. - wdacie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od B. SA

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zniszczenie przez B. SA towarów oraz materiałów. Wydatki te dotyczą zniszczenia towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu, jak również materiałów nabytych przez B. SA z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę. W sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której odrębny od Wnioskodawcy podmiot otrzymuje przysporzenie za niszczenie towarów oraz materiałów, które miały być wykorzystywane do sprzedaży, ale w wyniku zmiany zapotrzebowania nie zostaną w ogóle wprowadzone na rynek i tym samym nie będą przynosić przychodu podatkowego.

W obliczu tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego konieczne jest przeanalizowanie wszystkich przesłanek pozwalających na zaliczenie danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, które zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dekodując właściwe znaczenie powyższej normy prawnej wskazać należy, iż do warunków niezbędnych do uznania konkretnych wydatków (w tym przypadku usług świadczonych na rzecz Spółki przez B. SA) niezbędne jest wykazanie, iż (1) wydatek został poniesiony przez podatnika, (2) jest definitywny (rzeczywisty), (3) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (4) poniżony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w tym w szczególności na ich zwiększenie, (5) został właściwie udokumentowany, (6) nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych z mocy ustawy na podstawie art. 16 ust. 1.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż Wnioskodawca właściwie odczytuje przesłanki zawarte w powołanej powyżej normie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, albowiem wymienione warunki zostały przez Spółkę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wyraźnie wskazane. Różnica pomiędzy oceną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występująca pomiędzy stanowiskiem Spółki, a w konsekwencji - poprzez uznanie przez organ tego stanowiska za nieprawidłowe - stanowiskiem organu, zasadza się w uznaniu, iż nie wszystkie powołane przesłanki zostały przez Spółkę spełnione. Przechodząc do meritum sprawy, stwierdzić należy, iż na drodze do uznania wydatków na świadczone przez B. SA usługi stoi brak wykazania związku pomiędzy tymi wydatkami z przychodem podatkowym otrzymywanym w związku z działalnością gospodarczą Podatnika. W konsekwencji kwestia ta stanowić będzie sedno rozważań organu interpretacyjnego. Jedynie w skrócie stwierdzić należy, iż pozostałe warunki określone w pkt 1, 2, 5 i 6 nie budzą wątpliwości organu. Trudno jest bowiem przyjąć, iż w realiach przedłożonego zdarzenia przyszłego wydatek nie zostanie poniesiony przez podatnika, nie będzie mieć charakteru definitywnego, nie zostanie właściwie udokumentowany, czy też będzie znajdować się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności oceniając przedłożony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ nie dopatrzył się, ażeby świadczone usługi wypełniałyby normę zawartą w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc natomiast do oceny przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków stwierdzić należy, iż związek przyczynowy jaki musi występować pomiędzy wydatkiem a przychodem należy w istocie do głównych przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które dla konstrukcji kosztów uzyskania przychodów ma kluczowe znaczenie. Przesłanka ta, wraz z pozostałymi warunkami składającymi się na definicję kosztów uzyskania przychodów, została zdefiniowana niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym. W judykatach sądów administracyjnych podkreśla się zatem, iż zwrot w "w celu", oznacza iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. I SA/Po 479/12). W orzecznictwie sądowym akcentowany jest też warunek związany z racjonalnością działań podatnika, w tym znaczeniu, iż dla wypełnienia celu nałożonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wystarczające jest wykazanie racjonalnych działań nakierowanych na osiągnięcie przychodu, zachowanie czy też zabezpieczenie jego źródła. W konsekwencji sam fakt nieosiągnięcia zamierzonego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, byleby tylko wszelkie wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzały do stworzenia, zabezpieczenia lub też zachowania źródła przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy dla kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne uzyskanie rzeczywistego przychodu podatkowego związanego z wydatkiem. Niemniej jednak, nie wyłącza to obowiązku podatnika wykazania wystąpienia związku pomiędzy kosztem i przychodem uwzględniając fakt, iż związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. W konsekwencji wydatki poczynione przez Spółkę muszą wpływać na przychód podatkowy poprzez bądź stworzenie źródła przychodów, zwiększenie jego możliwości, czy też jego zachowanie lub zabezpieczenie. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki wpływają na stronę przychodową, minimalizują bowiem stratę związaną z zakupem towarów, które nie byłyby przeznaczone do sprzedaży. W konsekwencji zdaniem Spółki, wydatek ponoszony będzie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Oceniając zatem możliwość wpływu wydatków na przychód podatkowy (związek przyczynowy), w pierwszej kolejności organ pragnie odnieść się do kwestii związanej ze związkiem wydatków na zachowanie/zabezpieczenie przychodów. Otóż koszty ponoszone w związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Działania podatnika, aby mogły realizować cel wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT muszą zatem przybierać postać pozytywną i w sposób realny wpływać na przychód podatkowy. Pod zakresem art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie znajdują się zatem takie wydatki, które w istocie zmniejszają przychód podatkowy, a w żadnym wypadku nie można uchwycić związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym. W orzecznictwie sądowym w odniesieniu do kar umownych oraz odszkodowań przyjmuje się, iż w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa (vide: wyrok NSA z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12 oraz wyrok NSA z dnia11 grudnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 2695/12).

Z podobną sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Otóż Wnioskodawca ponosi wydatki na zniszczenie towarów. Oczywiste przy tym jest, iż powyższy wydatek nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów podatkowych. Jego celowość, jak zostało to wyżej wskazane upatrywana jest w zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu. Wydatek ma bowiem minimalizować stratę z tytułu obrotu towarami, których Spółka nie zamierza przeznaczać do sprzedaży z przyczyn wynikających bądź to ze zmniejszenia zapotrzebowania bądź też zmiany wskazań/ norm, jakie muszą spełniać wyroby oferowane przez Spółkę. W ocenie organu interpretacyjnego okoliczność zmiany na rynku po stronie popytu i jego niedopasowanie do podaży jest jednym z podstawowych ryzyk przedsiębiorców zajmujących się obrotem danymi towarami. Co więcej w przypadku rynku farmaceutycznego oraz kosmetycznego kwestię norm i wskazań, jakie muszą spełniać towary także winna być brana pod uwagę przez przedsiębiorcę. Wszelkie zmiany w powyższym zakresie stanowią zatem ryzyko przedsiębiorcy, którego nie można przerzucać na Skarb Państwa, przy użyciu przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny zauważa, iż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób dość wyraźny wskazuje, iż transakcje przeprowadzane przez Spółkę obarczane są pewnym gospodarczym ryzykiem. W sytuacji bowiem, gdy Spółka zgodnie z praktyką przyjętą w Grupie zobligowana jest do złożenia zapotrzebowania na poszczególne towary na podstawie planowanej w przyszłych okresach sprzedaży (tekst jedn.: Planów sprzedażowych) i takie informacje Spółki stanowią podstawę planu produkcyjnego B. SA, wszelkie zmiany dotyczące możliwości ewentualnej sprzedaży zamówionych towarów stanowią ryzyko przedsiębiorcy. Brak jest bowiem dopasowania liczby towarów, czy też ich jakości (na podstawie norm i wskazań obowiązujących w kraju przeznaczenia) do potrzeb występujących na polskim rynku farmaceutycznym oraz kosmetycznym. Organ interpretacyjny stoi zatem na stanowisku, iż skoro nie można zdejmować z podatnika ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym wydatki na zniszczenie towarów, których wyprodukowana ilość - co do potrzeb rynku - została przeszacowana, należy oceniać jako działanie pozostające w bezpośrednim związku ze zmniejszeniem przychodów podatkowych. Minimalizacja strat jest zatem przejawem działań negatywnych, zmniejszających ewentualny przychód podatkowy. Nie są to działania prorozwojowe. W przypadku niszczenia towarów trudno jest mówić o zabezpieczeniu czy też zachowaniu źródła przychodów. Jest to bowiem działanie nakierowane ewidentnie na zmniejszenie przychodów podatkowych, pomniejszenie źródła przychodu. Co istotne organ nie podważa racjonalności tych działań. Przy czym, zdaniem organu, sama racjonalność nie uzasadnia istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym. Celowość oraz racjonalność wydatku nie są bowiem pojęciami tożsamymi i tym samym nawet racjonalne działania podatnika nie materializuje prawa do zaliczenia wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei brak możliwości zaliczenia wydatków na materiały nabyte przez B. SA do kosztów uzyskania przychodów jest tym bardziej zasadny jeśli przeanalizuje się mechanizm nabycia materiałów. Otóż zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego "B. SA nabywa bowiem część materiałów (ulotek, opakowań) służących do produkcji wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych od zewnętrznych dostawców w wielkości przekraczającej zamówienia z poszczególnych krajów (w tym od Spółki). Z perspektywy B. S.A. bardziej opłacalne jest bowiem zamówienie większej partii opakowań, czy też ulotek od zewnętrznych dostawców (gdyż wówczas ich koszt jednostkowy jest dużo niższy), niż zakup tylko takiej ilości materiałów, jaka jest potrzebna do wyprodukowania zamówionych towarów. Wówczas ulotki i opakowania niewykorzystane w procesie produkcji są niszczone przez B. SA, a następnie kosztami obciążana jest Spółka (w proporcji przypadającej na Polskę). Zdarza się również, że nie wszystkie materiały zakupione przez B. SA od zewnętrznych dostawców zostają użyte do procesu produkcji z innych przyczyn np. zmniejszenia zapotrzebowania podmiotów, które złożyły zamówienie na dany towar, decyzji Grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego/farmaceutycznego z rynku lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takiej sytuacji (tekst jedn.: gdy materiały nie mogą zostać użyte do produkcji) B. SA również niszczy materiały, a kosztami zniszczenia obciąża podmioty z Grupy (w tym Spółkę), proporcjonalnie do złożonych przez nie zamówień." W tej konkretnej sprawie mamy bowiem do czynienia już nie tyle z ryzykiem gospodarczym Wnioskodawcy, co samego kontrahenta Spółki, a mianowicie B. SA. To bowiem ten podmiot podejmuje decyzję o zakupie większej liczby materiałów i to dla tego podmiotu są to działania bardziej opłacalne. Podejmowanie tychże decyzji następuje zatem niezależnie od Wnioskodawcy, który jedynie z tego powodu, że jest członkiem międzynarodowej Grupy B., zobligowany jest do ponoszenia wydatków. Jest to zatem sytuacja, gdy finansowy ciężar prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko jej prowadzenia, przenoszone jest na Wnioskodawcę. Trudno jest w takiej sytuacji uchwycić związek owych wydatków z przychodem podatkowym Spółki. Taki związek nie występuje bowiem w sytuacji, gdy rolą Wnioskodawcy jest w istocie ponoszenie refakturowanych na Wnioskodawcę wydatków, które co do zasady winny obciążać B. SA. Przyjmując nawet, iż taka jest polityka Grupy, do której należy Wnioskodawca nie można uznać, iż zasady przyjęte w Grupie aktualizują cel wydatku zakreślony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czy też związek wydatku z działalnością gospodarczą Spółki. Wiązanie wydatku z działalnością gospodarczą musi mieć w ocenie organu charakter bezpośredni, w tym sensie, że wydatek winien być ponoszony z uwagi na działalność podmiotu zamierzającego zaliczyć ów wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Źródło wydatku musi zatem znajdować się w działaniu podatnika. Poniesiony wydatek ma być efektem działania samego podatnika, nie zaś efektem działania innego podmiotu nawet powiązanego z podatnikiem. Nie może być to zatem wydatek ponoszony z racji działań podejmowanych przez odrębny pod względem prawnym podmiot, albowiem wówczas wydatek nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika lecz - jak ma to miejsce w sprawie - innego podmiotu, tj. B. SA. Tym samym organ interpretacyjny oceniając przedłożony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ocenia wydatek pod kątem celu, który można przypisać Wnioskodawcy. Poza zainteresowaniem organu jest zatem cel działania B. SA, albowiem to nie jego wydatki stanowią przedmiot wątpliwości interpretacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na brak wypełnienia przez wydatki na usługi świadczone przez B. SA na rzecz Wnioskodawcy przesłanki celowości nakierowanej na uzyskanie przychodu podatkowego w związku z prowadzoną przez samego Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przyjąć należy, iż wydatki te nie stanowią w sensie podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, bezprzedmiotowe jest udzielanie interpretacji odnośnie momentu, w którym wynagrodzenie za usługi będzie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.