IPPB3/4510-191/15-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu likwidacji Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu likwidacji Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie szeroko pojętych usług związanych z doradztwem, zarządzaniem oraz nieruchomościami.

100% udziałów w Spółce należy do spółki akcyjnej, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Udziałowiec").

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji biznesowej i prawnej Udziałowiec rozważa przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów. W ramach tej transakcji Udziałowiec wniesie do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci 100% posiadanych przez siebie udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka Kapitałowa") w zamian za co Wnioskodawca wyda Udziałowcowi własne udziały o wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych od Udziałowca udziałów Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej obecnie podatnikiem CIT. Wskutek wniesienia przez Udziałowca aportem do Spółki udziałów w Spółce Kapitałowej, w Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W wyniku planowanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej.

Niewykluczone, że w przyszłości zostaną podjęte decyzje biznesowe, które uzależnione będą od szeregu czynników gospodarczych oraz od sytuacji na rynku na jakim będzie działał Wnioskodawca, w wyniku których Spółka Kapitałowa może zostać zlikwidowana. Likwidacja Spółki Kapitałowej odbyłaby się przed upływem 2 lat od nabycia udziałów Spółki Kapitałowej przez Wnioskodawcę. W ramach procesu likwidacji doszłoby do przekazania majątku Spółki Kapitałowej na rzecz Wnioskodawcy, który mogą stanowić różne składniki majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić przychód w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółki Kapitałowej w sytuacji, gdy Spółka nabędzie udziały w Spółce Kapitałowej w drodze transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółki Kapitałowej, powinna ona ustalić przychód jako nadwyżka rynkowej wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Kapitałowej ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi wskutek transakcji wymiany udziałów. Jednocześnie w przypadku, gdy wartość majątku likwidacyjnego nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi wskutek transakcji wymiany udziałów, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeśli natomiast wartość majątku likwidacyjnego Spółki Kapitałowej będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi wskutek transakcji wymiany udziałów, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nadwyżki wartości majątku likwidacyjnego Spółki Kapitałowej ponad nominalną wartością udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi wskutek transakcji wymiany udziałów.

Artykuł 12 ust. 4d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z ww. przepisu wynika, że transakcja wymiany udziałów nie powoduje powstania przychodu podatkowego, a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta na moment m.in. dyspozycji otrzymanych tą drogą udziałów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Powyższy przepis zawiera szczególną "definicję" dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych i stanowi, że dochodem jest dochód "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki opodatkowaniu CIT powinna jako dochód podlegać jedynie rynkowa wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która przewyższa koszt nabycia udziałów (akcji) w likwidowanej osobie prawnej (spółce).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje ustawy o CIT oraz opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki kluczową kwestią jest ustalenie kosztu nabycia lub objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej, ponieważ koszt ten - zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT - pomniejszy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Kapitałowej.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć".

Powyższe prowadzi do bezsprzecznego twierdzenia, że przez wydatki poniesione przez spółkę nabywającą (Wnioskodawcę) przy wymianie udziałów (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) należy rozumieć nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały Spółki Kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia - w przypadku Wnioskodawcy - kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów wydawanych przez niego Udziałowcowi w zamian za aport, ponieważ Wnioskodawca koszt ten poniósł, aby nabyć (objąć) udziały w Spółce Kapitałowej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2014 r. (znak IBPBI/2/423-1226/14/JD), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: "w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja Spółki Kapitałowej nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej, dochodem (przychodem) Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Kapitałowej będzie nadwyżka wartości majątku Spółki Kapitałowej otrzymanego w związku z likwidacją ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Kapitałowej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej."

Podobne stanowisko przedstawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 4 września 2014 r. (znak IPTPB3/423-206/14-2/KJ), zgodnie z którą: "w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki zagranicznej pomniejszonej - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - o koszt nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zagranicznej. Przy czym, koszt ten powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki zagranicznej."

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. (znak IPPB3/423-398/14-2/MS1), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "w przypadku likwidacji CypCo. przychodem Spółki z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego pomniejszona o nominalna wartość udziałów Spółki wydanych przez Spółkę wspólnikom w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów CypCo otrzymanych przez Spółkę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe interpretacje podatkowe zostały wydane na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. który regulował również kwestię przychodów związanych z majątkiem otrzymanym w związku z likwidacją osoby prawnej (spółki). Jednocześnie Spółka podkreśla, że od początku 2015 r. kwestia przychodów związanych z majątkiem otrzymanym w związku z likwidacją osoby prawnej (spółki) uregulowana jest przez art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, jednak z uwagi na tożsamą zawartość merytoryczną ww. przepisów w części dotyczącej przychodów związanych z majątkiem otrzymanym w związku z likwidacją osoby prawnej (spółki) - interpretacje podatkowe wydane na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CU w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. mogą stanowić odniesienie do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego.

Reasumując, w wyniku likwidacji Spółki Kapitałowej - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Kapitałowej pomniejszony - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT - o koszt nabycia udziałów w Spółce Kapitałowej przez Wnioskodawcę. Przy czym, koszt nabycia udziałów Spółki Kapitałowej powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Udziałowcowi w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Kapitałowej.

Jednocześnie w przypadku, gdy wartość majątku likwidacyjnego nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeśli natomiast wartość majątku likwidacyjnego będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi wskutek transakcji wymiany udziałów, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nadwyżki wartości majątku likwidacyjnego Spółki Kapitałowej ponad nominalną wartością udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi wskutek transakcji wymiany udziałów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.