IPPB3/4510-1104/15-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości stanowiącej obiekt hotelowy położony na terytorium Polski. Spółka planuje dokonać aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Przed dokonaniem aportu Spółka dokona wyceny rynkowej posiadanej nieruchomości w celu określenia wartości, która zostanie wniesiona do spółki.

Składnik majątku, który ma zostać wniesiony nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nominalna wartość udziałów, jakie spółka planuje objąć w zamian za aport będzie niższa niż wartość wkładu niepieniężnego. Różnica w wartościach tj. wynikająca z objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna zostanie przekazana zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W rezultacie tego suma wartości objętych udziałów i kwoty przekazanej na kapitał zapasowy będzie odpowiadać wartości rynkowej wniesionego aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w tej spółce będzie jedynym przychodem dla Spółki stanowiącym wartość nominalną objętych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) dalej zwaną "ustawą o CIT" przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo tub jego zorganizowana część; przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z analizy tego przepisu wynika, że przychodem podatkowym dla podatnika obejmującego udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie nominalna wartość objętych udziałów. Ustawodawca ustanawiając normę określająca, co stanowi przychód podatkowy jasno określił, że jest to nominalna wartość obejmowanych przez podatnika udziałów, czyli wartość stała niezależna od wartości wnoszonego przedmiotu aportu.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 został wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700) którego brzmienie pierwotne nie różni się w istocie od brzmienia obecnie obowiązującego. Z uzasadnienia zmian do ustawy wynika, że dodanie pkt 7 miało na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie, z którym za przychód będzie uważana nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wniesione do spółki wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponadto z uzasadnienia do wprowadzonej zmiany wynika, że wprowadzono przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1K i 1j które to przepisy są skorelowane z przepisem pkt 7.

Zatem z uzasadnienia wynika, że celem ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia przychodu poprzez dodanie nowej kategorii przychodu i zachowanie współmierności z kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik ma przychód podatkowy to także powinien mieć koszt podatkowy gdyż faktycznie wyzbywa się posiadanego majątku stanowiącego jego składnik aktywów.

W uzasadnieniu do wprowadzonej zmiany ustawodawca nie odniósł się do części przepisu nakazującego odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT. Jeżeli ustawodawca nie odniósł się do tej części przepisu to, zatem można się domyślać, że nie jest to przepis, który wpływa na to, co stanowi przychód podatkowy. Przychód stanowi tylko nominalna wartość objętych udziałów.

Przechodząc do analizy odwołania się przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT przy ustalaniu wartości osiągniętego przychodu należy zwrócić uwagę na następujące elementy tej normy prawnej.

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o CIT). Pozostałe ustępy jedynie określają zasady ustalania wartości rynkowej i uprawnień organu podatkowego, co do zmiany tej wartości w związku z tym będą pominięte w analizie.

Odpowiednie zastosowanie tego przepisu do przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport może tylko skutkować zastosowaniem zdania pierwszego tej normy tj. przychodem jest wartość wyrażona w umowie zawiązanej pomiędzy stronami. Umowa w takim przypadku określa wartość wnoszonego składnika majątku oraz ilość i wartość objętych w zamian za ten składnik udziałów w spółce z o.o. Jeżeli wartość udziałów określona w umowie jest znacznie niższa niż wartość wnoszonego wkładu to wartość objętych udziałów stanowi przychód wyrażony w umowie. Przychód ten to nominalna wartość udziałów, które jest stała nie zależy od wartości rynkowej wnoszonego aportu.

Zdanie drugie tej normy nie może być zastosowane dla przypadku, gdy dochodzi do objęcia udziałów w zamian za aport gdyż cena udziałów (ich wartość nominalna) nie odbiega od wartości rynkowej tych praw.

Jak wynika z art. 152 k.s.h. kapitał zakładowy spółki z o.o. dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W związku z tym nominalna wartość udziału wynika z podzielenia kapitału na udziały, zatem jest to wielkość stała i zależna od wielkości kapitału zakładowego a nie od wartości wnoszonego aportu. Należy tutaj nadmienić, że wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł.

W związku z powyższym odpowiednie stosowanie nie oznacza, że podatnik powinien stosować te przepisy bezwzględnie, co doprowadziłoby do sprzeczności z tym, że przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów. Jak widać z uzasadnienia ustawodawca nie miał takiego celu ustanawiając tą regulację prawną.

Ponadto dokonując ustalenia, co będzie przychodem podatkowym w takim przypadku trzeba odnieść się do skorelowanego przepisu określającego, co jest kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów objętych w zmian za aport.

Jak wynika z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów w spółce koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy dojdzie do zbycia udziału, który został objęty w zamian za aport kosztem podatkowym jest wartość nominalna udziału. W związku z tym potwierdza to, że przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów. Taki zapis ma na celu zachowanie prawidłowości w opodatkowaniu dochodu podatnika.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych wyrokach sądów administracyjnych. Jak wynika z orzeczenia NSA w składzie 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1772/13:

" (...) Istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie ustawy - Kodeks spółek handlowych, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym Kodeksie, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie.

Z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji), co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe (J. Pustoł, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str. 18).

Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika, bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Z powyższych rozważań wynika, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

(...) Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.), wymaga, więc rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2013 r., IIFSK 3032/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11, czy 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 § 1 k.s.h.). Ustawodawca wprowadził, zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów (akcji) poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji.

Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów (akcji), porównywalna z wyzyskiem (por. wyrok SN z 9 września 2010 r.).

(...) Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą liznąć, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (A. Jagiełło, A. Łazińska - Sekuła, op. cit. str. 4 - 5; K. Lasiński - Sulecki, L. Morawski, op. cit. str. 20).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p."

Powyższe stanowisko NSA zostało powtórzone w orzeczeniu NSA z dnia 30 września 2015 r. o sygn. akt IIFSK 1814/13 w którym to sąd w uzasadnieniu przywołał tezy z wyroku NSA w składzie 7 sędziów. Oznacza to, że sądy administracyjne stoją na stanowisku, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że przychodem podatnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest nominalna wartość objętych udziałów.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, gdy dojdzie do wniesienia aportem nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian, za co Spółka obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonego aportu przychodem dla Spółki będzie jedynie nominalna wartość objętych udziałów w spółce z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.