IPPB3/4510-1065/15-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu kaucji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem specjalizującym się w dystrybucji gazu LPG. Spółka zajmuje się sprzedażą takich produktów jak propan czy mieszanina propan-butan. Spółka prowadzi hurtową sprzedaż gazu oraz zajmuje się działalnością we wszystkich segmentach rynku LPG.

Ze względu na model swojej działalności, Spółka udostępnia swoim klientom butle, w których przechowywany jest nabywany od Spółki gaz (dalej: Butle). W związku z udostępnieniem Butli, od klientów pobierana jest kaucja (dalej: Kaucja). Wraz z wydaniem Butli i pobraniem Kaucji klient otrzymuje świadectwo kaucyjne, które stanowi dowód pobrania butli i wpłaty kaucji (dalej: Świadectwo). Zasada pobierania Kaucji w związku z udostępnieniem Butli funkcjonuje od 1995 r. Na przestrzeni lat, sposób rozliczania (zasady zwrotu) Kaucji za Butle ulegał licznym modyfikacjom. Poszczególne sposoby rozliczania (zwrotu Kaucji) co do zasady można podzielić na 3 modele:

1. Kaucja pobierana przy wydaniu Butli z jednoczesnym wydaniem Świadectwa. Kaucja zwracana przy zwrocie Butli, przy czym nie ustalono żadnych dodatkowych zapisów dotyczących ważności Świadectwa (ta regulacja obowiązywała zasadniczo do 2014 r.),

2. Kaucja pobierana przy wydaniu Butli z jednoczesnym wydaniem Świadectwa obowiązującego 6 lat. Warunkiem zwrotu Kaucji jest zwrot wraz z Butlą Świadectwa. Świadectwo traci ważność po upływie 6 lat od daty wydania, wówczas klient ma prawo do zwrotu Kaucji przy równoczesnym zwrocie Butli wraz ze Świadectwem (ta regulacja obowiązywała zasadniczo do 2014 r.),

3. Kaucja pobierana przy wydaniu Butli z jednoczesnym wydaniem Świadectwa obowiązującego 15 lat. Warunkiem zwrotu Kaucji jest zwrot wraz z Butlą Świadectwa. Po upływie ważności Świadectwa Kaucja nie jest zwracana klientowi (ta regulacja obowiązuje zasadniczo od grudnia 2014 r.).

Ze wskazanych powyżej sposobów rozliczania Kaucji wynika, iż co do zasady mają one zwrotny oraz czasowy charakter i powinny zostać zwrócone na moment zwrotu Butli (Świadectwa) od Klienta. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość jak potraktować sytuację, gdy Butla oraz Świadectwo nie zostaną zwrócone. Przypadek taki reguluje jedynie model rozliczania Kaucji opisany w pkt 3, zgodnie z którym Kaucja nie jest zwracana klientowi po upływie terminu ważności Świadectwa wynoszącego 15 lat (pod warunkiem iż do tego czasu nie nastąpił zwrot Butli i Świadectwa).

Z kolei modele rozliczania Kaucji opisane w pkt 1 i pkt 2 nie wskazują granicznego terminu zwrotu/braku zwrotu Kaucji. Jednocześnie z praktyki zaobserwowanej przez Spółkę wynika, iż duża część klientów nie zwraca Butli i Świadectwa. Z uwagi, iż kwota Kaucji pobrana za jedną Butlę nie jest duża, często klienci po np. 10 latach nie pamiętają o tym iż przysługuje im zwrot Kaucji i nie dokonują zwrotu Butli. Często również po tak długim okresie klienci wolą wyrzucić Butle i nie fatygować się po odbiór kwoty Kaucji.

Z uwagi na fakt, iż Spółka posiada Kaucje pobierane od 1995 r. co do których istnieje bardzo nikłe prawdopodobieństwo iż wystąpi konieczność ich zwrotu na rzecz klientów, Spółka chciałaby dokonać podatkowego rozliczenia tych Kaucji. Spółka chciałaby rozpoznać przychód w związku z Kaucjami, od wpłaty których upłynął już znaczny okres czasu i co do których istnieje małe prawdopodobieństwo wystąpienia klientów o ich zwrot.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do modelu rozliczania Kaucji opisanego w pkt 1 i pkt 2 Spółka nie ma możliwości określenia jednoznacznie momentu, w którym nastąpi przedawnienie roszczeń klientów z tytułu uiszczenia Kaucji. W praktyce bowiem, termin przedawnienia może być określony jedynie w sytuacji, gdy istnieje obiektywna możliwość określenia terminu rozpoczęcia biegu przedawnienia roszczenia klienta. W przypadku zaś, gdy momentem w którym przysługuje zwrot Kaucji jest zwrot Butli wraz ze Świadectwem, to w przypadku gdy klient nie dokona zwrotu Butli, moment rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nigdy nie zaistnieje.

Z uwagi na powyższy brak możliwości precyzyjnego określenia momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia dla modelu rozliczania Kaucji opisanego w pkt 1 i 2, Spółka planuje przyjąć założenie, zgodnie z którym Kaucje te przedawniają się po upływie 15 lat od momentu ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki. Ze względu na stosowany sposób ewidencji kaucji data ujęcia kaucji w księgach rachunkowych jest jedynym dostępnym parametrem określającym datę zdarzeń gospodarczych związanych z wpłatą bądź wypłatą kaucji lub zbiorów kaucji.

Mając na uwadze ten fakt Spółka planuje przyjąć założenie, zgodnie z którym Kaucje te przedawniają się po upływie 15 lat od momentu daty ich ujęcia dla celów księgowych. Termin ten uwzględnia 5-letni termin na ewentualny zwrot Butli i Świadectwa oraz 10-letni termin przedawnienia roszczeń, o którym mowa w art. 118 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo, przyjęcie 15-letniego terminu przedawnienia roszczenia o zwrot Kaucji jest spójne z terminem przyjętym w modelu rozliczania Kaucji opisanym w pkt 3, funkcjonującym obecnie u Wnioskodawcy.

Przyjęcie powyższego terminu pozwoliłoby Spółce na rozpoznanie przychodu po 15 latach od daty ujęcia Kaucji w księgach rachunkowych Kaucji, których kwota w tym czasie nie została rozliczona z klientem. Polityka rachunkowości Wnioskodawcy stanowi, iż zobowiązania z tytułu kaucji i depozytów, dotyczących Butli, znajdujących się u odbiorców, starsze niż 15 lat, są uznawane w rachunku zysków i strat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane przez Spółkę przyjęcie 15-letniego okresu przedawnienia roszczenia o zwrot Kaucji i rozpoznanie przychodu w związku z niezwróconymi kwotami Kaucji po upływie 15 lat od daty ujęcia Kaucji w księgach rachunkowych jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez Spółkę przyjęcie 15-letniego okresu przedawnienia roszczenia o zwrot Kaucji i rozpoznanie przychodu w związku z niezwróconymi kwotami Kaucji po upływie 15 lat od daty ujęcia Kaucji w księgach rachunkowych jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.u.p.d.o.p. nie zawiera zatem legalnej definicji przychodu.

Jej przepisy ograniczając się jedynie do przykładowego wskazania przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodu. Przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Na tle regulacji obowiązujących na gruncie u.p.d.o.p. w zakresie przychodów co do zasady wskazuje się, iż z przychodem będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy dane przysporzenie będzie mieć charakter definitywny i będzie skutkować zwiększeniem aktywów podatnika lub zmniejszeniem jego pasywów. Przychodami są zatem wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe mające charakter ostateczny oraz rzeczywisty, powiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa.

Jednocześnie w tym miejscu należy zauważyć, iż co do zasady kaucje mają charakter zwrotny. W odniesieniu do kaucji wskazuje się, iż o tym, czy środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji są zaliczane do przychodów decyduje fakt, czy zwiększają one aktywa majątkowe spółki, a tym samym czy spółka dysponuje tymi środkami jak własnymi (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-88/14-2/PM). Kaucję definiuje się jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił. Zatem fakt przyjęcia kaucji, a następnie jej zwrot, nie powodują powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji.

W takim kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w przedstawionym przypadku mamy do czynienia z sytuacją szczególną. Zwrot Kaucji rozliczanej w sposób opisany w modelu określonym w pkt 1 i pkt 2 w praktyce może nigdy nie nastąpić. Jak wskazywano, występuje duża grupa klientów która nie dokona zwrotu Butli, zatrzymując ją u siebie bądź też wyrzucając po określonym upływie czasu. Z kolei zasady rozliczania Kaucji, które oparto za założeniu że Kaucja zostanie zwrócona w przypadku zwrotu Butli i Świadectwa, powodują, iż w takich przypadkach kwota Kaucji pozostanie w Spółce. Jednocześnie Spółka jest zdania, iż taki stan rzeczy nie może istnieć w nieskończoność i Spółka powinna ustalić sposób, w jaki będzie mogła rozliczyć kwoty niezwróconych Kaucji i wykazać przychód podatkowy. Co prawda, jak wskazywała Spółka, przychód co do zasady powinien mieć charakter definitywny, jednak zdaniem Spółki nie może również dojść do sytuacji, w której środki wpłacone danemu podatnikowi nigdy nie zostaną rozliczone i nigdy nie zostanie rozpoznany przychód w związku z uzyskaniem tych środków. W ocenie Spółki definitywność przychodu można również odnieść do sytuacji, w której istnieje bardzo nikła szansa, iż podmiot wpłacający środki wystąpi o ich zwrot. W takim aspekcie zdaniem Wnioskodawcy można uznać, iż w przypadkach gdy prawdopodobieństwo zatrzymania środków w sposób zdecydowany przewyższa wystąpienie okoliczności uzasadniającej ich zwrot (szansa na wystąpienie tej okoliczności jest znikoma), należy uznać iż mamy do czynienia z przychodem definitywnym opodatkowanym na gruncie u.p.d.o.p.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż, jak wskazywał, kaucje zasadniczo mają charakter zwrotny. Jednakże w sytuacji, gdy wystąpienie zdarzenia skutkującego obowiązkiem zwrotu kaucji jest bliskie zeru, należy uznać, iż kaucja taka traci swój zwrotny charakter i konieczne jest jej podatkowe rozliczenie. W ocenie Wnioskodawcy nie może bowiem dojść do sytuacji, gdy wpłacona kaucja, co do której szereg okoliczności wskazuje iż nie zostanie ona zwrócona, będzie u podmiotu pobierającego kaucję w dalszym ciągu neutralna podatkowo. Zdaniem Spółki kaucja powinna być neutralna podatkowo jedynie do momentu, gdy stanie się jasne, że nie zostanie ona zwrócona i definitywnie stanie się własnością Spółki.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku modelu rozliczania Kaucji opisanym w pkt 1 i 2 należy przyjąć, iż możliwym jest uznanie, iż Kaucje te mogą być sklasyfikowane jako przychód podatkowy. Jednocześnie jednak konieczne jest ustalenie, w jakim momencie Spółka przychód ten powinna rozpoznać. W ocenie Spółki względy formalnoprawne, bezpieczeństwo obrotu prawnego oraz względy praktyczne pozwalają przyjąć termin 15-stu lat, licząc od daty ujęcia Kaucji w księgach rachunkowych.

Uzasadniając wybór 15-letniego terminu przedawnienia po którym nastąpi rozpoznanie przychodu podatkowego w pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe' oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Klienci Spółki są zasadniczo osobami fizycznymi, zatem zastosowanie dla przedawnienia Kaucji znalazłby termin 10-cioletni. Jednocześnie, z uwagi na brak możliwości określenia (w modelu z pkt 1 i pkt 2) terminu od którego przedawnienie rozpocznie swój bieg, zdaniem Spółki zasadnym jest przyjęcie założenia iż klient ma 5 lat na zwrot Butli i Świadectwa. Podstawą dla takiego założenia jest stosowany w latach wcześniejszych okres ważności Świadectwa wynoszący 6 lat od daty wydania Kaucji. Termin 15-stu lat uwzględnia zatem 5-letni termin na ewentualny zwrot Butli i Świadectwa oraz 10-letni termin przedawnienia roszczeń, o którym mowa w art. 118 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wybór 15-letniego terminu po którym Spółka mogłaby rozpoznać przychód z tytułu niezwróconych kaucji uzasadnia również dążenie do ujednolicenia rozliczeń obowiązujących u Wnioskodawcy. Przyjęcie 15-letniego terminu przedawnienia roszczenia o zwrot Kaucji jest bowiem spójne z terminem przyjętym w modelu rozliczania Kaucji opisanym w pkt 3, funkcjonującym u Wnioskodawcy od końca 2014 r.

Zdaniem Spółki, kolejnym argumentem przemawiającym za terminem 15-letnim jest fakt, iż polityka rachunkowości obowiązująca w Spółce stanowi, iż zobowiązania z tytułu kaucji i depozytów, dotyczących butli, znajdujących się u odbiorców starsze niż 15 lat, są uznawane w rachunku zysków i strat. Rachunkowo zatem Spółka przyjęła, iż granicą rozliczania zobowiązań związanych z Butlami jest 15 lat. Przyjęcie 15-letniego okresu przedawnienia Kaucji dla celów podatkowych byłoby zatem zbieżne z zasadami które ustalono dla zobowiązań związanych z Butlami na gruncie rachunkowym.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przytoczone argumenty pozwalają przyjąć, iż 15-letni termin przedawnienia Kaucji, który Spółka planuje kontynuować dla rozliczenia Kaucji opisanej w modelu z pkt 1 i pkt 2 jest słuszny i w pełni uzasadniony.

Podsumowując, planowane przez Spółkę przyjęcie 15-letniego okresu przedawnienia roszczenia o zwrot Kaucji i rozpoznanie przychodu podatkowego z tego tytułu w związku z niezwróconymi kwotami Kaucji po upływie 15 lat od daty ujęcia Kaucji w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.