IPPB3/4240-64/13-4/EŻ

W związku ze skargą z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2013 r. Nr IPPB3/423-961/12-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, doręczoną w dniu 1 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2013 r. Nr IPPB3/423-961/12-2/EŻ, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu wynajmowanych samochodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) - Sp. z o.o. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na najem aut za granicą przez przebywających w podróży służbowej pracowników w całości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z poszukiwaniem i eksploatacją węglowodorów, w tym gazu naturalnego. Głównymi obszarami działalności Spółki jest świadczenie usług sejsmicznych, wiertniczych oraz szczelinowania hydraulicznego.

Świadczenie usług w ramach wskazanych powyżej obszarach wymaga posiadania przez Spółkę wyspecjalizowanej kadry pracowniczej. W celu zapewnienia pracownikom odpowiedniego poziomu wiedzy technicznej oraz podniesienia ich kwalifikacji zawodowych, pracownicy są wysyłani przez Spółkę w zagraniczne podróże służbowe, w szczególności do Stanów Zjednoczonych. Wyjazdy pracowników do Stanów Zjednoczonych w celach służbowych wiążą się z koniecznością wypożyczenia samochodów osobowych za granicą w celu dojazdu do umówionego miejsca szkoleniowego, do którego dojazd innymi środkami komunikacji niż samochód byłby bardzo czasochłonny, wręcz czasami niemożliwy. Wynajęcie samochodów za granicą jest niezbędne w celu sprawniejszego przemieszczania się za granicą. Udzielając pracownikom zgody na wypożyczanie samochodów osobowych, Spółka tym samym racjonalizuje swoje wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników, gdyż wynajętym samochodem pracownicy Spółki mogą dotrzeć w szybszym czasie w więcej miejsc, które wymagają ich obecności. Przemieszczanie się za granicą wynajętymi samochodami osobowymi pozwala, w ostatecznym rozrachunku, skróć czas pobytu pracowników w zagranicznej podróży służbowej, co ma przełożenie na zmniejszenie ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z podróżami służbowymi.

Dokonując wynajmu samochodu za granicą, pracownicy Spółki zawierają umowę najmu. W treści umowy, jako najemca samochodu wskazany jest dany pracownik Spółki. Umowa zawiera informację o numerze rejestracyjnym wynajętego samochodu. Rachunki za najem samochodów zawierają odniesienie do numeru rejestracyjnego wynajętego samochodu oraz okres, na jaki zostały wynajęte. Rachunki opłacane są z firmowej lub prywatnej karty płatniczej pracownika lub gotówką.

Oprócz kosztów wynajmu samochodów, pracownicy ponoszą również wydatki na paliwo, myjnię, opłaty za autostrady oraz zakup oleju.

Po powrocie z podróży służbowej pracownicy dokonują rozliczenia kosztów podróży służbowej i przedstawiają Spółce następujące dokumenty:

Ani Spółka, ani pracownik nie dokonują po powrocie do kraju rozliczenia kosztów związanych z wynajęciem samochodu za granicą przez przemnożenie liczby przejechanych kilometrów przez obowiązującą stawkę za jeden kilometr, określoną w odrębnych przepisach. Na podstawie przedstawionej przez pracownika umowy najmu oraz rachunku za najem, Spółka zalicza w koszty uzyskania przychodów wydatki na najem samochodów osobowych za granicą w pełnej wysokości, to jest bez uwzględnienia limitu wyznaczonego przez kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach.

Z kolei do wysokości limitu wyznaczonego przez kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu wynajętego pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki na paliwo, myjnię, zakup oleju oraz opłaty za autostrady.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na zaliczaniu w koszty uzyskania przychodów wydatków na najem aut za granicą przez przebywających w podróży służbowej pracowników w całości, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przyjmując, że wydatki te nie stanowią kosztów używania samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz płacony za najem auta nie mieści się w kategorii wydatków objętych limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30a oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. i stanowi koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki ponoszone z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodu nienależącego do jej majątku, które nie przekraczają kwoty wynikającej z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówka). W tym celu wymagane jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, która zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. powinna zawierać między innymi: opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu.

Również art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Natomiast, według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323) - termin "używać" oznacza "posługiwać się, stosować coś korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Interpretując powołane definicje, należy zauważyć, iż wskazują one na aspekt czynny używania. Zdaniem Spółki, proces używania jest procesem mającym skutek w posługiwaniu się czymś lub robieniem z czegoś użytku. Natomiast możliwość używania wynika z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. W świetle powyższego, należy zatem odróżnić możliwość używania rzeczy od możliwości uzyskania tytułu prawnego, umożliwiającego używanie rzeczy. Możliwość używania rzeczy jest zatem pochodną uzyskania tytułu prawnego do danej rzeczy, który umożliwia jej używanie.

Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. nie zawierają dyspozycji do uznania jako koszty używania samochodów wydatków na najem samochodów. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. - "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Limity, o których mowa w powołanych przepisach odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Spółka wskazuje, iż najem samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu. Zgodnie zaś z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz. 271 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W ocenie Spółki koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest zatem kategorią odrębną od kosztów faktycznego używania samochodu.

Nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej spornych przepisów (tekst jedn.: art. 16 ust. 1 pkt 30) oraz pkt 51) ustawy o p.d.o.p.) interpretacja polegająca na uznaniu za koszty używania samochodów wydatków na najem samochodów. Dopiero zawarcie umowy najmu samochodu daje pracownikowi możliwość używania auta. Są to bowiem osobne kategorie wydatków, których nie należy utożsamiać. Koszty i opłaty za wynajęcie samochodu to niejako opłaty warunkujące możliwość jego używania, koszty te powstają zatem niezależnie od faktycznego "używania" auta i nie są związane z jego eksploatacją.

Podsumowując, w opinii Spółki opłaty czynszowe z tytułu najmu auta nie stanowią kosztów używania auta. Do kosztów używania auta należy zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w tym m.in. paliwo, opłaty za autostradę, wydatki za myjnię. Wydatki z tytułu czynszu najmu nie stanowią kosztów używania samochodu, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Czynsz najmu samochodu, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p. i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in.:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r. (sygn. akt: II FSK 467/11),

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt: II FSK 2030/10),

* w wyroku Warszawskiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1502/09),

* w wyroku Warszawskiego sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2004 r. (sygn. akt: III SA 1073/03).

W dniu 26 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-961/12-2/EŻ, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., jest nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesłanka związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) nie jest przesłanką wystarczającą. Istotne jest również czy określony wydatek nie mieści się w katalogu wyłączeń (pomimo związku z przychodem) zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

Stosownie zaś do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 - co wynika wprost z art. 16 ust. 3b ustawy).

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów - posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06).

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych dla pracowników, tj. czynsz najmu, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wykładni pojęcia "koszty używania" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 u.p.d.o.p. wskaże za wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt. II FSK 1890/08 " (...) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania".

Powołany wyrok (w przeciwieństwie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. -sygn. III SA/Wa 1502/09- utrzymanego w mocy wyrokiem II FSK 2030/10) wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15 lutego 2007 r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 6 maja 2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 6 maja 2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie, i przypisać niejako "pierwszeństwo" w interpretacji spornego przepisu, jak oczekuje tego Spółka, wyrokom przez nią powołanym.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 1 marca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w dniu 13 marca 2013 r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 18 marca 2013 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r., nr IPPB3/423W-961/12-4/EŻ stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Ww. odpowiedź została doręczona w dniu 23 kwietnia 2013 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 26 lutego 2013 r., nr IPPB3/423-961/12-2/EŻ podatnik złożył w dniu 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

W ocenie Skarżącego stanowisko Organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe i nie zasługuje na akceptację. Organ, dokonując odniesienia do przywołanej przez Skarżącego, zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, definicji terminu "używać" w kontekście kosztów używania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p., nie wyprowadził poprawnych wniosków z treści tej definicji.

Zdaniem Skarżącego, Organ nie odniósł się do argumentacji Skarżącego w zakresie interpretacji przepisów ustawy o p.d.o.p., w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z literalną wykładnią tych przepisów, koszty używania powiązane są z eksploatacją pojazdów podczas ich faktycznego przebiegu. Oplata za najem samochodów jest niezależna od tego, czy pojazd jest w danym momencie faktycznie używany, czy nie.

Zdaniem Skarżącego wymienione naruszenia przepisów prawa materialnego powinny prowadzić do wniosku, że czynsz najmu ponoszony przez Skarżącego w związku z najmem samochodów osobowych przez pracowników wykonujących za granicą czynności służbowe nie powinien być ograniczony limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p., lecz powinien stanowić koszt uzyskania przychodów Skarżącego w pełnej wysokości, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

O zasadności stanowiska Skarżącego świadczą następujące argumenty.

Definicja kosztów używania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt.51) ustawy o p.d.o.p.

Zarówno art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. stanowią, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątkowych podatnika w wysokości przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Natomiast, według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323). termin "używać" oznacza "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Interpretując powołane definicje, należy zauważyć, iż wskazują one na aspekt czynny używania. Zdaniem Skarżącego, proces używania jest procesem mającym skutek w posługiwaniu się czymś lub robieniem z czegoś użytku. Natomiast możliwość używania wynika z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie.

W wydanej interpretacji indywidualnej, Organ nie odniósł się do argumentacji Spółki w zakresie czynnego aspektu używania pojazdu, z którym nie można łączyć opłaty (czynszu najmu) wnoszonej w celu otrzymania tytułu prawnego, umożliwiającego późniejsze używanie pojazdu.

Organ wskazał jedynie za wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1890/08), że "możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy.(...) W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania".

Zdaniem Skarżącego, Organ nie wyprowadził poprawnych wniosków w zakresie terminu "koszty używania" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p. Przytoczona przez Skarżącego definicja słownikowa terminu "używać" wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Definicja ta nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś. W świetle wskazanej definicji, w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca odwołuje się do kosztów posługiwania się samochodami, korzystania z tych samochodów, wykorzystywania ich w sposób czynny. Przepisy te nie dotyczą natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania, zdaniem Skarżącego, nie należą - są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Stanowisko Skarżącego ma uzasadnienie i jest zbieżne z linią orzecznictwa, w tym m.in.:

* wyrokiem NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/II, w którym Sąd uznał, iż "Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych; na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej "używania".

* wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, w którym Sąd uznał, iż "Definicja wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności, co trafnie zauważa Skarżąca. Tak więc posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp. (...) Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi Skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

* wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 16/13, w którym Sąd uznał, iż "opłaty czynszowe, ponoszone przez podatnika nie mieszcząc się w "kosztach używania" samochodów osobowych powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.".

Skarżący pragnie dodatkowo zauważyć, że ustawodawca posługuje się również w innych przepisach ustawy o p.d.o.p. wyrazem "używanie" we wspomnianym wyżej aspekcie czynnym tego pojęcia, mówiąc m.in.:

* o przyjęciu do używania środków trwałych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok (art. 16a ust. 1),

* o składnikach majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (art. 16c pkt 5),

* o używanych sezonowo środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 3),

* o budynkach i budowlach używanych w warunkach pogorszonych i złych (art. 16i ust. 2 pkt 1).

Mając na względzie powołane wyżej przykłady posługiwania się przez racjonalnego ustawodawcę terminem "używanie" w aspekcie czynnym, Skarżący pragnie tym samym wykazać, że racjonalny ustawodawca posłużył się również w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p. wyrazem "używanie" w aspekcie czynnym, związanym z wykorzystywaniem samochodu osobowego.

Reasumując, Skarżący uważa, iż czynsz najmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników wykonujących czynności służbowe za granicą, nie należy do kosztów używania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p., a zatem nie jest objęty limitem przewidzianym w powołanych przepisach. Zdaniem Skarżącego koszt używania samochodów osobowych, nie może być utożsamiany z kosztem ponoszonym w celu umożliwienia ich używania w ogóle. Czynsz najmu stanowi wydatek będący warunkiem wejścia Skarżącego w czasowe posiadanie samochodu osobowego a nie część kosztów jego używania. Koszty używania występują później, w momencie rzeczywistego, aktywnego korzystania z już posiadanego samochodu. Ponadto, wynajęty uprzednio samochód ostatecznie w ogóle może nie być aktywnie używany (np. z powodu anulowania szkolenia z przyczyn niezależnych od Skarżącego lub choroby pracownika przebywającego za granicą), co dodatkowo stanowi argument za rozłącznym traktowaniem czynszu najmu samochodu i kosztów używania.

Skarżący uważa, iż wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych dla pracowników wykonujących czynności służbowe podczas podróży zagranicznych pozostają w związku z uzyskaniem przychodów Skarżącego wobec czego stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów i nie są objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p.

Brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącego, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania samochodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p. obejmuje wyłącznie wydatki ponoszone w trakcie aktywnego korzystania z tych samochodów, w trakcie ich przebiegu. Taki pogląd uzasadnia m.in. treść art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., regulującego wymogi formalne ewidencji przebiegu pojazdu, którą należy prowadzić w celu udokumentowania przebiegu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p. W opinii Skarżącego dane, które muszą być wskazane w tej ewidencji, w sposób oczywisty są związane z faktycznym używaniem samochodu. W konsekwencji ograniczenie zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do wydatków z tytułu czynszu najmu, który jest jedynie opłatą warunkującą możliwość nabycia tytułu prawnego do używania samochodu a nie opłatą ponoszą w trakcie faktycznego używania samochodu.

Celem sporządzanej ewidencji przebiegu pojazdu (potocznie zwanej "kilometrówką"), która zawiera m.in. kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, jest limitowanie wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów ponoszonych podczas przebiegu (używania) pojazdu. Zdaniem Skarżącego nie można przyjąć, że koszty używania samochodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. oznaczają również koszty poniesione przed rozpoczęciem przez Skarżącego z aktywnego korzystania z najętego samochodu. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. po myślniku - " wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu" oraz powiązanie art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy o p.d.o.p. z art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącego, z wykładni powołanych przepisów wynika, iż koszty używania odnoszą się do kosztów, które są kreowane podczas faktycznej eksploatacji (używania) samochodów oraz do sytuacji, w której o używaniu danego pojazdu świadczy faktyczny jego przebieg (ilość przejechanych kilometrów), natomiast opłaty czynszowe nie są związane z przebiegiem pojazdu. Tezę tę potwierdzają także dane zawarte w ewidencji przebiegu pojazdu.

Skarżący wskazuje również, iż stanowisko przez niego reprezentowane znajduje również uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, w którym Sąd uznał, iż "Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane (...) Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że ",koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku" oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/09.

Skarżący wskazuje ponadto, iż przepisy zawarte w art. 16 ustawy o p.d.o.p. mają na celu ograniczenie zaliczania różnych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 oraz ust. 5 ustawy o p.d.o.p. mają na celu nałożenie na podatników obowiązków ewidencyjnych zmierzających do eliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na samochody osobowe niestanowiących składników majątku podatnika. Również w ustawie o VAT ustawodawca wprowadził pewne ograniczenia związane z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie lub odpłatne korzystanie z samochodów osobowych (podatnik może od takich faktur odliczyć 60% podatku, ale nie więcej niż 6000 zł przez cały okres użytkowania pojazdu). Jeżeli racjonalny ustawodawca dążyłby do tego aby wprowadzić ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu czynszu najmu, wówczas wprowadziłby taki przepis wprost do ustawy o p.d.o.p. Skoro ustawodawca nie wprowadził wprost do ustawy o p.d.o.p. ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu korzystania (czynsz najmu) z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika, należy wnioskować, że czynsz najmu nie jest objęty limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30) oraz pkt 51) ustawy o p.d.o.p.

Skarżący zwraca uwagę, iż ar. 16 ust. I pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p. budzą wątpliwości interpretacyjne, co wynika chociażby z wyroków przytoczonych przez Skarżącego oraz Organ, dlatego, przepisy te nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianych przepisów stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 w związku z ust. 5 ustawy o p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać ich restrykcyjności w drodze wykładni.

Z powyższych argumentów wynika, że Skarżący jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych dla pracowników wykonujących czynności służbowe podczas podróży zagranicznych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o POOP, gdyż wydatki te nie są objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 ustawy o p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r., (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na najem aut za granicą na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w d nacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.