IPPB3/4240-6/14-6/GJ/EŻ - Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 580/14 (data wpływu orzeczenia 9 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności

* w przypadku wykazania uprzednio przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5c - jest prawidłowe;

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe;

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym funduszu innowacyjności.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-549/13-2/GJ w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, oraz uznał za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 października 2013 r. znak: IPPB3/423-549/13-2/GJ wniósł pismem z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim uznaje ona stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 10 grudnia 2013 r. znak: IPPB3/423-549/13-4/GJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 października 2013 r. znak: IPPB3/423-549/13-2/GJ złożył skargę z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 580/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ pismem z dnia 27 listopada 2014 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 580/14, uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., sygn II FSK 4056/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności oraz w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej Grupy, oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Aktualnie Spółka posiada dedykowane kilkusetosobowe zespoły pracowników, które stanowią elementy globalnego systemu centrów badawczo-rozwojowych Grupy. Zespoły te prowadzą zaawansowane badania oraz tworzą nowe standardy telekomunikacyjne w ramach 3GPP dla technologii sieci następnej generacji. Efekty prac badawczo-rozwojowych; prowadzą do powstania, m.in.:

* raportów z prac badawczo-rozwojowych;

* propozycji ulepszeń standardów technicznych; wniosków racjonalizatorskich/patentowych;

* projektów nowych funkcjonalności;

* podręczników użytkownika;

* dokumentacji technicznej tzw. wiedzy "how-to";

* planów wdrożenia produktów;

* dokumentów organizacyjnych;

* materiałów szkoleniowych, wykładów;

* projektów graficznych;

* kodów źródłowych.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (realizowaną w głównej mierze przez zespoły pracowników), Spółka zamierza skorzystać z instrumentu wsparcia w postaci preferencji podatkowej i w tym celu ubiegać się o uzyskanie statusu centrum badawczo-rozwojowego (dalej: CBR) na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 730; dalej: UOWDI). W opinii Spółki, jej działalność spełnia bowiem warunki przyznania tego statusu wymienione w art. 17 UOWDI. Po uzyskaniu statusu CBR Wnioskodawca planuje utworzenie funduszu innowacyjności zgodnie z art. 21 UOWDI. Środki zgromadzone w tym funduszu Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do pokrycia kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych, głównie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz badań zgodnie z zasadami określonymi w UOWDI oraz Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz. U. z 2009 r. Nr 143, poz. 1171; dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z przepisami UOWDI, fundusz innowacyjności tworzy się z comiesięcznego odpisu wynoszącego nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych przez CBR w danym miesiącu. Odpis taki obciążać będzie koszty działalności CBR. Równowartość odpisów Spółka będzie przekazywała na odrębny rachunek bankowy funduszu innowacyjności w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został dokonany odpis. Spółka zamierza zaliczać odpisy na fundusz innowacyjności do kosztów podatkowych w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p. zarówno wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę i sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, jak i same odpisy dokonywane na ten fundusz, zgodnie z zasadami wskazanymi w UOWDI i Rozporządzeniu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów u.o.p.d.o.p.?

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., wydatki ponoszone przez Spółkę sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, jak również odpisy dokonywane na ten fundusz zgodnie z zasadami wskazanymi w UOWDI i Rozporządzeniu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.o.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wydatki pokrywane w przyszłości ze środków zgromadzonych w ramach funduszu innowacyjności CBR spełniać będą oba te warunki.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, iż bazując wprost na art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.o.p.d.o.p. będzie ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności dokonywanych zgodnie z UOWDł w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.o.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Są to więc także odpisy dokonywane na fundusz innowacyjności w myśl przepisów UOWDI. Takie podejście zostało potwierdzone wielokrotnie przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organy te zgodnie twierdzą, że "poza sporem jest, że sam odpis na fundusz innowacyjności jest kosztem uzyskania przychodów" (por. wyrok WSA Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2196/11; s. 7; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., IPPB3/423-99/11-2/JG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2012 r" IBPB1/2/423-766/12/PP).

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.o.p.d.o.p.

Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej wskazuje, iż środki funduszu innowacyjności wykorzystuje się na pokrywanie kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych oraz kosztów związanych z uzyskaniem patentu na wynalazek. Rodzaje kosztów prowadzenia badań i prac, które mogą być pokrywane z funduszu innowacyjności oraz sposób ich wykorzystywania określa natomiast Rozporządzenie, wskazując wśród nich w szczególności wynagrodzenia, koszty odpłatnego wykorzystania aparatury badawczej lub innych urządzeń albo ich zakupu niezbędnych do prowadzenia badań lub prac rozwojowych czy koszty zakupu budynków w zakresie w jakim są one używane do prowadzenia badań lub prac rozwojowych. Treść powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje na silny związek pomiędzy kategoriami wydatków kwalifikujących się do finansowania ze środków funduszu innowacyjnego a generowaniem przychodów przez CBR (więc również przez działalność gospodarczą Wnioskodawcy). Tym samym wydatki pokrywane ze środków funduszu spełniać będą niewątpliwie przesłanki art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., tj. służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca zaznacza, iż wydatki finansowane z funduszu innowacyjności nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 u.o.p.d.o.p. jako wydatki niestanowiące kosztu podatkowego. W konsekwencji, powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków finansowanych z funduszu innowacyjności potwierdza analiza przepisów u.o.p.d.o.p. dotyczących odpisów (w tym odpisów na fundusze), W przypadku bowiem, gdy ustawodawca zakłada możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych jedynie odpisów, a nie również wydatków związanych z tymi odpisami, wyraźnie zaznacza to w treści u.o.p.d.o.p. Przykładem może być zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.o.p.d.o.p. kosztem podatkowym są odpisy i zwiększenia które w rozumieniu przepisów o tym funduszu obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 45 u.o.p.d.o.p. do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tzn. wydatków finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Z powyższych przepisów jasno wynika, że celem ustawodawcy było jasne określenie możliwości zaliczania przez podatników do kosztów podatkowych odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przed wydatkowaniem tych środków i jednoczesne wyraźne wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków finansowanych z tego funduszu. Pokazuje to racjonalne podejście ustawodawcy w zakresie precyzyjnego wskazywania kategorii wydatków możliwych oraz niemożliwych do zaliczenia do kosztów podatkowych. Prowadzi to do konkluzji, że w sytuacji, gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby dany wydatek związany z uprzednio utworzonym odpisem nie był kosztem podatkowym, wyraźnie przesądziłby o tym, wprowadzając do u.o.p.d.o.p. wyraźny przepis (tak jak np. w przypadku ZFŚS). Tymczasem, w przypadku odpisów na fundusz innowacyjności brak jest takiego specyficznego wyłączenia. W ocenie Spółki musi to oznaczać, że wolą ustawodawcy było umożliwienie podmiotom posiadającym status CBR zaliczania do kosztów podatkowych zarówno odpisu na fundusz innowacyjności, jak i wydatków sfinansowanych z tego funduszu tak, aby zaoszczędzone w ten sposób środki mogły być przeznaczone na preferowaną przez państwo działalność badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę i uznane na podstawie Rozporządzenia jako kwalifikujące się do sfinansowania ze środków funduszu innowacyjności i z niego faktycznie sfinansowane, jak również odpisy na ten fundusz będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków finansowanych z funduszu innowacyjności potwierdza również literalne brzmienie przepisów UOWDI. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. c tej ustawy "przedsiębiorca, który uzyskał status centrum badawczo-rozwojowego, składa ministrowa właściwemu do spraw gospodarki, w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok sprawozdawczy zatwierdzone, sprawozdanie finansowa za ostatni rok obrotowy, z wyszczególnieniem: kwoty, o którą został pomniejszony podatek dochodowy z tytułu wykorzystania środków funduszu innowacyjności". Spółka stoi na stanowisku, iż ustawodawca nie umieściłby w ustawie obowiązku wyszczególnienia kwot wydatków pomniejszających podatek związanych z wykorzystaniem funduszu innowacyjności, gdyby nie przewidywał dla CBR takiego uprawnienia (tj. gdyby przewidywał wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na fundusz innowacyjności). Tym samym należy wskazać, iż sam ustawodawca przewiduje możliwość zaliczenia w koszty podatkowe środków wydatkowanych z funduszu innowacyjności, jak również w ramach zachęty do prowadzenia działań z obszaru prac badawczo-rozwojowych, odpisów dokonywanych na ten fundusz. Taką intencję ustawodawcy potwierdza także fakt, że CBR jest w świetle prawa szczególną jednostką prowadzącą działania w zakresie innowacyjności, ważną z punktu widzenia państwa. Z tego względu została ona wyposażona przez ustawodawcę w szczególne przywileje podatkowe, ale także i obowiązki. Na szczególną rolę i znaczenie działalności badawczo-rozwojowej wskazał także Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 3 listopada 1998 r. (K 12/98). W zakresie dopuszczalności ustanowienia preferencji podatkowych na rzecz jednostek badawczo rozwojowych, TK wskazał, iż "ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, jeżeli przyświecają temu wyjątkowi od zasady powszechności obciążenia podatkowego cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie. Takim celem jest niewątpliwie prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych". Jednym z takich przywilejów jest niewątpliwie możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych (zgodnie z określonym w Rozporządzeniu katalogiem) finansowanych z funduszu innowacyjności oraz (wcześniej) odpisów na ten fundusz. Korzyść w postaci ukosztowienia także odpisu na fundusz innowacyjności podlega jednak rygorystycznym wymogom zagrożonym sankcją konieczności jej zrekompensowania budżetowi państwa. Jeśli CBR nie spełni warunków nałożonych przez UOWDI, musi ono bowiem rozpoznać określony przychód podatkowy. Kluczowy jest w tej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 5c u.o.p.d.o.p. Jak Wskazał WSA w Warszawie z wyroku z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2196/11), przepis ten odnosi się do wąskiej grupy podmiotów mających status CBR i stanowi element systemowy szczególnego reżimu opodatkowania przewidzianego dla tej grupy podmiotów. Jak podkreśla WSA z jednej strony podmioty mające status CBR są uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności, a z drugiej mają obowiązek rozpoznać przychód podatkowy, gdy odpisane uprzednio na fundusz innowacyjności zostały:

Zgodnie ze stanowiskiem WSA, z punktu widzenia systemu opodatkowania podatkiem dochodowym na podatników mających status CBR nałożony został dodatkowy obowiązek (nie odnoszący się do innych podatników), polegający na określonym sposobie wykorzystania środków odpisanych na fundusz innowacyjności. Dodatkowo, w razie niespełnienia tego obowiązku, ustawodawca przewiduje swoistą sankcję w postaci konieczności rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego. Przyjęcie tezy, iż wydatki ponoszone z funduszu innowacyjności nie mogą stanowić kosztu podatkowego, gdyż kosztem takim był już sam odpis na fundusz innowacyjności spowodowałoby, iż CBR nie miałoby już po rozpoznaniu przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.o.p.d.o.p., możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych ze środków funduszu innowacyjności związanych z działalnością gospodarczą. Jak zauważa WSA w powyższym wyroku, taka sytuacja miałaby miejsce nawet, pomimo że wydatki te spełniałyby wymogi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taka sytuacja, zamiast uprzywilejowanej pozycji podatkowej, stawiałaby CBR w sytuacji gorszej od sytuacji zwykłych podatników - ci ostatni byliby bowiem uprawnieni do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na prace badawczo-rozwojowe na zasadach ogólnych, niezależnie od spełnienia czy też niespełnienia przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 5c ustawy o u.o.p.d.o.p. Powyższa nierównowaga, zdaniem WSA, zostaje usunięta w sytuacji, gdy CBR mogą do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki sfinansowane ze środków tego funduszu. W razie bowiem konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.o.p.d.o.p., CBR dalej mogłoby zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki sfinansowane ze środków funduszu innowacyjności na zasadach ogólnych przewidzianych w u.o.p.d.o.p. WSA konkluduje więc, iż przyjęcie stanowiska mówiącego o braku możliwości kosztownie wydatków sfinansowanych z funduszu innowacyjności prowadziłoby do tego, iż CBR znajdowałoby się w gorszej sytuacji niż zwykły podatnik prowadzący działalność gospodarczą w sektorze badawczo-rozwojowym. Jedynie uznanie, że CBR może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki sfinansowane ze środków tego funduszu, stawia CBR na równi z innymi podatnikami sektora badawczo-rozwojowego. Ponadto należy wskazać, że możliwość dokonywania przez CBR odpisów na fundusz innowacyjności oraz idące za tym przywileje podatkowe (możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zarówno odpisów jak i wydatków sfinansowanych ze środków funduszu innowacyjności) stanowią rodzaj pomocy publicznej, której wartość wyliczana jest na podstawie specjalnego wzoru. Ważną cechą pomocy publicznej jest natomiast jej wymiar finansowy. Jeżeli udzielenie przez państwo wsparcia nie wiąże się z przekazaniem przedsiębiorcy środków publicznych, nie mamy do czynienia z pomocą publiczną w rozumieniu unijnego prawa konkurencji (por. orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-52/97, C54/97 Viscido, Mauro Scandetła and others, Massimiliano Terragnoło and others y. Ente Poste Italiane, (1998) ECR I - 2629; por. P. Pełka, M. Stasiak, Pomoc publiczna dla przedsiębiorstw w Unii Europejskiej, Warszawa 2002, s. 19, cyt. za: Broszura Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Pomoc publiczna, Warszawa 2009, s. 13).

Z punktu widzenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa nie może mieć miejsca sytuacja, w której na przedsiębiorcę nałożone są dodatkowe obostrzenia (które nie dotyczą innych podatników), a nie towarzyszą temu żadne dodatkowe uprawnienia. Takie rozumienie byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z intencją prawodawcy. Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, interpretując intencje ustawodawcy należy kierować się przede wszystkim wykładnią celowościową, która ma za zadanie doprowadzić do takiego rozumienia przepisów ustawy by były one najlepszym środkiem do osiągnięcia celu tej ustawy (por.m.in. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., sygn. I OSK 1226/11). Celem świadomego i racjonalnego ustawodawcy było niewątpliwie w tym wypadku nadanie w UOWDI takich preferencji podatkowych, które zachęcałyby przedsiębiorców do inwestowania w działalność badawczo-rozwojową. Musi to oznaczać, że zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki z niego finansowane (jeżeli spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p.), powinny stanowić koszt podatkowy CBR. Tylko wtedy występuje efekt zachęty, czyli uzyskiwany jest faktyczny benefit posiadania statusu CBR.

Spółka pragnie także podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca podwójne zaliczenie określonego wydatku do kosztów podatkowych, gdyż takiemu zaliczeniu podlegałby najpierw odpis na fundusz innowacyjności, a następnie wydatek z tego funduszu. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno wydatki jak i odpisy (w tym odpisy na fundusz innowacyjności). Podejście takie jest również zgodne ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego: "(...) nie można pojęcia kosztu ograniczać do wydatku, który zawsze jest kosztem, lecz należy nim objąć również przewidziane prawem faktycznie zrealizowane (wykonane) odpisy (np. na różne fundusze, rezerwy, odpisy amortyzacyjne i inne zmniejszenia aktywów albo zwiększenia strat)" (I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia (1), Przegląd podatkowy 5/2001, s, 18; W Pietrakiewicz, Koszty uzyskania przychodów wybrane aspekty, Monitor Podatkowy, 10/2006). Tym samym należy stwierdzić, iż nie wydatek czy odpis będzie podwójnie odliczony od kosztów, ale kolejno odpis na fundusz i wydatek z tego funduszu.

Ponadto, jak zauważył WSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. trudno także doszukać się analogii z funduszami powoływanymi przez Ministra Finansów, np. fundusz likwidacji zakładu górniczego. W przeciwieństwie bowiem do tego funduszu, fundusz innowacyjności ma inny cel - stanowi instrument wsparcia. Natomiast, przykładowo fundusz likwidacji zakładu górniczego czy fundusz remontowy mają na celu rozłożenie w czasie znaczących kosztów likwidacji kopalni czy remontu budynku, a odpisy na te fundusze tworzy się w celu zgromadzenia środków na te właśnie cele tak, aby znaczące wydatki nie uderzyły w dany podmiot jednorazowo. Fundusze te nie są zatem instrumentami wsparcia przez państwo określonej działalności, dlatego nie powinny być porównywane do funduszu innowacyjności na gruncie przepisów podatkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z funduszu innowacyjności, jak również odpisów na ten fundusz. W obu przypadkach są to bowiem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności

* w przypadku wykazania uprzednio przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5c - jest prawidłowe;

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe;

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności - jest prawidłowe.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm, dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Co do zasady kosztem poniesionym są wydatki faktycznie poniesione oraz odpisy i rezerwy tworzone lub dokonywane przez podatnika w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Odpisy nie stanowią wydatku w znaczeniu kasowym, powodują jedynie zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Pozostaje to w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu, możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Zasadą jest, że odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek od tej zasady dotyczy funduszy utworzonych przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Odrębną ustawę stanowi m.in. ustawa z dnia z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 730 z późn. zm.), która zawiera przepisy o tworzeniu funduszu innowacyjności. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy, centrum badawczo-rozwojowe, z comiesięcznych odpisów może tworzyć fundusz innowacyjności. Comiesięczny odpis nie może przekroczyć 20% przychodów uzyskanych przez centrum badawczo - rozwojowe w danym miesiącu. Odpis obciąża koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego, co wynika z art. 21 ust. 3 ustawy.

Ustawodawca dla zapewnienia, aby środki zgromadzone na funduszu innowacyjności były faktycznie wydatkowane na cele, dla których utworzono fundusz, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził przepis art. 12 ust. 1 pkt 5c lit. c u.p.d.o.p., w którym określił sytuacje, które niejako "neutralizują" podatkowo koszty w zakresie odpisów na fundusz, poprzez obowiązek wykazania przez centra badawczo-rozwojowe przychodów podatkowych, jeżeli środki funduszu innowacyjności:

* są niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

* są wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej,

* w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo - rozwojowego.

O ile w przedmiotowej sprawie, należy uznać, że gdy Wnioskodawca - już jako centrum badawczo-rozwojowe utworzy fundusz innowacyjności z comiesięcznych odpisów wynoszących nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych w miesiącu, i odpisy te obciążą koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego, to zostaną spełnione przesłanki zaliczenia odpisów na fundusz innowacyjności do kosztów podatkowych określone w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., o tyle zaliczenie do kosztów podatkowych również faktycznych wydatków sfinansowanych ze środków funduszu i przeznaczonych na pokrycie kosztów prowadzenia badań prac rozwojowych, jest nieuprawnione.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, iż art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy umożliwia podatnikom wcześniejsze dokonanie podatkowego zakwalifikowania wydatku - poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych już samego odpisu na określony fundusz, a nie dopiero kosztu w momencie jego poniesienia (np. dokonania samego wydatku z utworzonego przez podatnika funduszu) na określony cel. Sam odpis na określony fundusz nie stanowią generalnie kosztu podatkowego i takiej kwalifikacji może podlegać w szczególnych przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Rozwiązanie umożliwiające podatnikom zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisu na określony fundusz, a nie wydatku sfinansowanego z funduszu, jest już zatem preferencją podatkową.

Podatnik, aby zaliczyć dane środki finansowe do kosztów podatkowych nie musi czekać, aż do momentu wydatkowania tych środków na określony cel (badania, prace rozwojowe, zakup patentu itp.) - tak jak to robią inni podatnicy, lecz może obniżyć przychód podatkowy osiągnięty w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej już w momencie dokonania odpisu i wpłaty środków na fundusz innowacyjności,

W tym kontekście niezrozumiale jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym jedynie uznanie, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki sfinansowane ze środków lego funduszu, stawiałoby centrum badawczo-rozwojowe na równi z innymi podatnikami sektora badawczo-rozwojowego.

W ocenie organu, Spółka zaliczając wpłaty na wyodrębniony rachunek funduszu innowacyjności, już zakwalifikowała do kosztów podatkowych wydatki, jakie zobowiązana jest ponieść w stosownym terminie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Ponosząc takie wydatki do wysokości środków zgromadzonych na rachunku funduszu (wpłat na fundusz) Spółka nie może ponownie zaliczyć ich do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Zaaprobowanie stanowiska Spółki o tym, że zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki poniesione z tego funduszu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadziłoby do podwójnego zaliczenia tych samych kosztów - raz w momencie dokonania odpisu na fundusz innowacyjności a drugi raz w dacie dokonania wydatku z tego funduszu. Również na gruncie prawa bilansowego podatnik mający status centrum badawczo - rozwojowego nie obciąża podwójnie swoich kosztów: raz w momencie dokonania odpisu, powtórnie w momencie dokonywania wydatku. Skoro sam odpis obciąża koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego, to takim kosztem nie są już wydatki ponoszone ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu.

W tym miejscu należy wskazać na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1863/12, w którym to Sąd wyjaśnił:

"Rozważając kwestię uznania danego wydatku (odpisu) za koszt uzyskania przychodów należy mieć na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który nakazuje przyjąć dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ustalenie istnienia związku bezpośredniego bądź pośredniego pomiędzy wydatkiem a przychodem. W analizowanej sprawie, w ujęciu przedstawionym przez Sąd I instancji, taki związek nie istnieje. Argumentacja przedstawiona przez Sąd I instancji opiera się na istnieniu dwóch operacji: przekazanie środków na fundusz innowacyjności oraz wydatkowaniu środków zgromadzonych na funduszu innowacyjności na określone, sprecyzowane normatywnie cele. Należy jednak zauważyć, że przekazanie określonych środków na fundusz innowacyjności, przybierający formę wyodrębnionego rachunku bankowego nie powoduje powstania przychodu, ani także potencjalnej możliwości uzyskania przychodu. Są to bowiem środki, które w dalszym ciągu pozostają w dyspozycji CBR i nie są faktycznie wydatkowane, z tą tylko różnicą, że w odniesieniu do nich CBR został ograniczony w ich dysponowaniu. Dopiero wydatkowanie środków zgromadzonych na funduszu innowacyjności może generować przychód. Należy podkreślić, że fundusz innowacyjności nie jest zasilany innymi środkami aniżeli te odpisywane przez CBR.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak i argumentacji Spółki możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zarówno odpisu na fundusz innowacyjności jak i wydatków sfinansowanych środkami zgromadzonymi na tym funduszu ma usprawiedliwiać preferencja podatkowa dla CBR. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i akceptuje, że analizowane rozwiązanie zostało wprowadzone w celu wspomożenia działalności innowacyjnej. Niemniej jednak nie sposób przyjąć z przyczyn wyżej wskazanych, że preferencja podatkowa realizuje się poprzez dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej samej faktycznie kwoty.

Istota preferencji podatkowej wynikającej z możliwości tworzenie przez CBR funduszu innowacyjności odnosi się do innych aniżeli wskazane przez Sąd I instancji skutków; dotyczy bowiem sposobów i terminów rozliczenia odpisów jako kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności w porównaniu z regulacją zawartą w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. daje CBR wymierne korzyści, prace badawczo - rozwojowe wprawdzie muszą być zakończone ale nie wymaga się aby były zakończone wynikiem pozytywnym, w konsekwencji nieaktualny staje się także warunek wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej podatnika.

Przyznając CBR wymierną korzyść majątkową ustawodawca wprowadził jednak mechanizm zabezpieczający realizację zadań, o których mowa w ustawie o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej wskazując jakie konkretnie koszty prowadzenia badań i prac rozwojowych oraz koszty związane z uzyskaniem patentu na wynalazek mogą być pokrywane ze środków zgromadzonych na funduszu innowacyjności. Rodzaje tych kosztów zostały określone w § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz. U. Nr 143, poz. 1171).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza i wniosek Sądu I instancji, który tezę o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisu na fundusz innowacyjności jak i wydatków ponoszonych z tego funduszu wywiódł z art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w centrach badawczo-rozwojowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 oraz z 2010 r. Nr 75, poz. 473, Nr 96, poz. 620 i Nr 257, poz. 1726) - środki funduszu innowacyjności, o którym mowa w art. 21 tej ustawy: a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku, b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego. Celem tego przepisu jest zapewnianie skuteczności rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdyby CBR naruszyło wskazane warunki. Brak takiej regulacji uniemożliwiałby bowiem odzyskanie środków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów o wspieraniu działalności innowacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu I instancji, który wywodzi, że przyjmując tezę Ministra Finansów, iż wydatki ponoszone z funduszu innowacyjności nie mogą stanowić kosztu podatkowego, gdyż kosztem takim był już sam odpis na fundusz innowacyjności, CBR nie miałby już po rozpoznaniu przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ze środków funduszu innowacyjności związanych z tą działalnością. Taka sytuacja miałaby miejsce nawet pomimo, że wydatki te spełniałby warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Twierdzenie to nie zostało w żaden sposób uzasadnione, nie wynika także z treści analizowanych przepisów. Fakt rozpoznania jako przychodów podatkowych środków zgromadzonych na funduszu innowacyjności w żaden sposób nie oznacza, że zgromadzone na tym funduszu środki wydatkowane w celu uzyskania przychodów nie mogły by być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie sprzeciwia się temu okoliczność, że środki te zostały już faktycznie wydatkowane. Należy jednak pamiętać, że możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów musi uwzględniać specyfikę przychodu. Jeżeli więc wydatki zostaną poniesione na prace badawczo rozwojowe to ich ujęcie w kosztach uzyskania przychodów będzie mogło nastąpić na zasadach przewidzianych dla tego rodzaju przychodów."

Organ podatkowy zwraca uwagę, iż powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. III SA/Wa 2196/11, na którego treści opiera się w przeważającej części argumentacja Spółki odnośnie słuszności prezentowanego stanowiska w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

Należy jednocześnie zauważyć, iż w przypadku gdy zachodzi któraś z wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 5c lit. c ustawy okoliczność, środki funduszu innowacyjności stają się przychodami podlegającymi opodatkowaniu.

Oznacza to, iż w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c ustawy, istnieje nadal możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dokonanych ze środków bieżących, o ile oczywiście spełniają wymogi z art. 15 ust. 1.

Organ zwraca uwagę, że należy odróżnić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności w przypadku spełnienia przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 5c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego, od wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności. Zwraca na to uwagę zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 580/14: "Wbrew twierdzeniom Organu, co wymaga podkreślenia, zaprezentowanym dopiero w odpowiedzi na skargę, nie chodzi więc w kontekście powyższego problemu o sytuację, gdy dana suma już jako odpis czy wpłata na fundusz stała się kosztem podatkowym i w ten sposób nabierze takiego statusu.", jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4056/14: "Nie chodzi przy tym - jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji - o sytuację, gdy dana kwota już jako odpis, czy wpłata na fundusz stała się kosztem podatkowym i przez to nabierze takiego statusu."

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 580/14 (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4056/14).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.