IPPB3/4240-139/12-2/KK

W związku ze skargą z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2012 r. Nr IPPB3/423-242/12-2/EŻ dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, doręczoną w dniu 23 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2012 r. Nr IPPB3/423-242/12-2/EŻ, uznając stanowisko Wnioskodawcy za - prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia 18 lipca 2012 r. Nr IPPB3/423-242/12-2/EŻ, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z prowadzoną działalnością operacyjną (świadczenie na rzecz Klientów usług finansowych w sieci placówek usytuowanych na terytorium całego kraju) Bank dokonuje inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w celu dostosowania ich do potrzeb oraz standardów prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy dotyczące wykorzystywania w działalności gospodarczej wskazanych obiektów, w których Bank dokonał inwestycji często zawierane są na okres krótszy niż 10 lat.

Jednocześnie w związku z prowadzoną przez Bank restrukturyzacją podjęta została decyzja o ograniczeniu liczby oddziałów. W części z tych lokalizacji, którymi bank dysponował na podstawie umowy najmu, uprzednio dokonał niezbędnych inwestycji które ze względu na rozwiązanie umów najmu w wynajmowanych lokalizacjach nie zostaną w pełni zamortyzowane dla celów podatkowych do czasu opuszczenia przez Bank tych lokalizacji.

Na mocy art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Bank dokonuje amortyzacji kosztów opisanych inwestycji, jako inwestycji w obcych środkach trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacji zgodnych z przepisami u.p.d.o.p. Ze względu na opisane wcześniej uwarunkowania gospodarcze w tym w szczególności okres zawarcia umowy najmu bądź z uwagi na podjęte działania restrukturyzacyjne lub upływ okresu najmu, proces ten nie może być ukończony w terminie umożliwiającym rozpoznanie pełnego kosztu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie w części przypadków ze względu na uwarunkowania związane z danym miejscem prowadzenia działalności lub rodzajem poniesionych nakładów nie jest możliwe fizyczne ich usunięcie, a bank dokonuje ich likwidacji poprzez usunięcie z ewidencji środków trwałych związane z opuszczeniem wynajmowanego lokalu.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, Bank jest uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość wydatków poniesionych na inwestycję w tym środku a możliwość rozpoznania kosztu nie jest uzależniona od formy, w której dokonana jest taka likwidacja.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia kwalifikacji kosztów jako stanowiących bądź niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ma na gruncie regulacji u.p.d.o.p. art. 15 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym, za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu za wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaliczenie danego wydatku do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów warunkowane jest, zatem faktycznym jego poniesieniem oraz zaistnieniem związku danego wydatku z przychodem. Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do środków trwałych, w myśl dyspozycji art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. podlegających amortyzacji zalicza się określone składniki majątku pod warunkiem jednak, że przewidywany okres ich użytkowania przekracza 1 rok. Zgodnie zaś z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. do środków trwałych zalicza się także inwestycje w obcych środkach trwałych bez względu na przewidywany okres ich użytkowania. W myśl art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z zastrzeżeniem, iż dla przyjętych do używania inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zdaniem Banku, fakt zaprzestania używania inwestycji w obcym środku trwałym w związku ze zdarzeniem opisanym w niniejszym wniosku nie wpływa na uprawnienie podatnika (Banku) dotyczące zaliczenia niezamortyzowanej części poniesionych w związku z tą inwestycją wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie, bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są:

* faktyczne poniesienie wydatku,

* związek poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem lub w poniesienie go w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, brak wskazania poniesionego wydatku w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Fakt poniesienia wydatku nie budzi wątpliwości, podobnie jak związek poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem.

Zgodnie z treścią pkt 6 ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności Ustawodawca w sposób celowy ograniczył zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego jedynie do sytuacji, gdy dany środek trwały:

* utracił przydatność gospodarczą, oraz

* nastąpiła zmiana rodzaju działalności gospodarczej, której skutkiem jest utrata przydatności gospodarczej środka trwałego.

Zgodnie z brzmieniem dyspozycji przepisu wyłącznie kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek skutkuje brakiem prawa do zaliczenia straty powstałej w związku z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach u.p.d.o.p. pojęcia likwidacja. Należy zatem zgodnie z regułami wykładni, odwołać się do znaczenia, jakie nadaje temu pojęciu język potoczny. Słownik Języka Polskiego pod red M. Szymczaka (Warszawa 1996) podaje następującą definicję pojęcia likwidacji "dokonywać likwidacji zwijać usuwać coś pozbywać się czegoś uwalniać się od czegoś" Przez likwidację należy, zatem rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10) przytoczył powyższą definicję językową, jednocześnie stwierdzając, że za likwidację należy uznać definitywne pozbycie się środka trwałego poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu czego skutkiem i następstwem jest wycofanie go z ewidencji. Natomiast w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 260/10), NSA zauważył również, ze pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można interpretować zawężająco wyłącznie do jego fizycznego unicestwienia w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej ani tez systemowej czy celowościowej.

Dodatkowo podkreślić należy, iż możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej środka trwałego a w szczególności inwestycji w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej została celowo ograniczona przez ustawodawcę wyłącznie w sytuacji związanej ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności A contrario przyjąć należy, ze kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (wyrok NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04 ONSAiWSA 2005 Nr 3, poz. 90) Zostało to ponadto potwierdzone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07), gdzie sąd stwierdził, ze posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, ze skoro straty poniesionej w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tą można zaliczyć w ciężar kosztów.

Na przesłankę utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały należy patrzeć z perspektywy kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć iż mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami bądź zabezpieczeniem ich źródeł w przypadku podejmowanych działań restrukturyzacyjnych. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem (wyrok NSA z 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10).

Przedstawione powyżej stanowisko Banku zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności z dnia 24 maja 2011 r. sygn. II FSK 33/10, z dnia 26 maja 2011 r. sygn. II FSK 109/10, z dnia 10 sierpnia 201lr. Sygn. II FSK 478/10 czy z dnia 20 września 2011 r. sygn. II FSK 591/10 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, z 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10, z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1839/09, z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 oraz przez doktrynę prawa, m.in. w komentarzu pod red J Marciniuka "Podatek dochodowy od osób prawnych 2009", Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str 421. Zaprezentowana w powyższych wyrokach linia orzecznicza opowiada się za takim rozumieniem pojęcia likwidacja środka trwałego które można utożsamiać z wycofaniem go z ewidencji środków trwałych, które z kolei może ale nie musi być podyktowane jego fizycznym zużyciem (zniszczeniem) ponieważ przyczyny zaprzestania wykorzystywania tego środka w działalności gospodarczej podatnika mogą być różne.

W dniu 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-242/12-2/EŻ, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2012 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. Nr IPPB3/423-242/12-2/EŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z treści art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie do treści art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje z kolei, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, zasadnym jest także odwołanie się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zatem a contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tekst jedn.: utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać jednakże należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach słownikowych, m.in. w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) - "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". Jednak w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Strata, o której traktuje art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 powyższej ustawy, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie likwidacji. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot "likwidować" oznacza "dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). W świetle powyższego, likwidację - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest więc jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, czy też wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Zatem w przypadku, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji. W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów podatkowych, jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak już wspomniano, wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów, jednak wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże, aby wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem z uwagi na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, a więc niespełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (zarówno jednorazowo, jak i w ogóle).

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności, jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy czy rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka zawiera umowy najmu lokalu na okres nie krótszy niż 10 lat i dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, to w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu dojdzie do zamortyzowania w całości poniesionych wydatków adaptacyjnych. Natomiast w momencie zawierania umowy najmu obcych lokali na okres krótszy niż 10 lat, Spółka świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W powyższym przypadku poniesione koszty może jej zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego - oczywiście w granicach określonych przepisami prawa - kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie, a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że tylko w przypadku dotyczącym dokonania przez Wnioskodawcę fizycznej likwidacji nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, powstanie możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarcie umowy najmu lokalu na okres krótszy niż 10 lat, a także rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta oraz niedokonanie faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia.

Dodatkowo, z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretację doręczono w dniu 23 lipca 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) w dniu 2 sierpnia 2012 r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1, oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka nie ma prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości wydatków poniesionych na inwestycję dokonaną w obcym środku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-242/12-4/EŻ stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Odpowiedź została doręczona w dniu 28 sierpnia 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 18 lipca 2012 r. nr IPPB3/423-242/12-2/EŻ podatnik złożył w dniu 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

W opinii Skarżącej organ wydając przedmiotową interpretację naruszył art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dokonując błędnej interpretacji wskazanych przepisów i odmawiając ich zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej z argumentacją i interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jest jej faktyczna (fizyczna) likwidacja nie sposób się zgodzić. W ocenie Banku powyższy pogląd narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu nie jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli środek ten utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Zdaniem Banku brak definicji w przepisach u.p.d.o.p. pojęcia "likwidacja"., należy zgodnie z regułami wykładni interpretować zgodnie ze znaczeniem, jakie nadaje temu pojęciu język potoczny. Jak zostało wskazane we wniosku, słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1996) podaje następującą definicję pojęcia likwidacji: "dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś". Przez likwidację należy, zatem rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10) przytoczył powyższą definicję językową, jednocześnie stwierdzając, że za likwidację należy uznać definitywne pozbycie się środka trwałego poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu, czego skutkiem i następstwem jest wycofanie go z ewidencji podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt. II FSK 260/10), NSA zauważył również, że pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można interpretować zawężająco, ograniczając je wyłącznie do fizycznego unicestwienia inwestycji, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej czy celowościowej.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) przychylił się do stanowiska podatników wspartego przez orzecznictwo sądów administracyjnych zaprezentowanego powyżej stwierdzając, że "likwidować oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawo 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwalego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. (...) Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, W którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (...) W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonoinicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby".

Powoływanie się przez organ podatkowy na definicję językową zwrotu "likwidacja" jako jedynego argumentu potwierdzającego stanowisko w kwestii warunku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest zdaniem Banku niewystarczające, również z uwagi na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, które prezentuje całkowicie przeciwstawną linię interpretacyjną i to na gruncie tej samej definicji (orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - w szczególności z dnia 24 maja 2011 r. sygn. II FSK 33/10, z dnia 26 maja 2011 r., sygn. II FSK 109/10, z dnia 10 sierpnia 201 lr. sygn. II FSK 478/10, z dnia 20 września 2011 r. sygn. II FSK 591/10 czy z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10 oraz w wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, z 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10, z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1839/09, z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11, z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 257/12).

Mając na uwadze powyższą argumentację Bank stoi na stanowisku, że będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość wydatków poniesionych na inwestycję dokonaną w obcym środku trwałym, bez względu na formę dokonanej likwidacji, w związku ze spełnieniem przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który w tej sytuacji będzie stosowany a contrario tak jak to zostało wskazane wcześniej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 26 września 2012 r. (data stempla pocztowego, 26 września 2012 r., data wpływu 1 października 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 17.04.2012. r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.