IPPB3/423-990/14-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca") podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest H. B.V. (dalej jako: "H."), będąca holenderskim rezydentem podatkowym.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza finansowana jest pożyczkami.

Wnioskodawca jest - jako pożyczkobiorca - stroną umów pożyczek (dalej jako: "Pożyczki") udzielonych pierwotnie przez osoby fizyczne oraz podmioty z grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej jako: "Pożyczkodawcy"). Na moment udzielenia Pożyczek, jak i też na chwilę obecną, żaden z Pożyczkodawców nie był i nie jest ani spółką matką Wnioskodawcy (lub wspólnikiem), ani spółką siostrą Wnioskodawcy, tj. nie jest i nie był podmiotem, od którego otrzymane pożyczki podlegają ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów Pożyczek zostały przetransferowane do C. N.V. (dalej jako "C."), holenderskiego rezydenta podatkowego. C. jest spółka matką R. B.V. (dalej jako: "R.") - spółki będącej holenderskim rezydentem podatkowym, ta zaś jest spółką matką H. W konsekwencji, C. jest obecnie wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu tych Pożyczek. Prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów Pożyczek zostały przetransferowane do R. W rezultacie, R. jest obecnie wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu pozostałych umów Pożyczek. Podsumowując, w związku z Pożyczkami:

* C. przysługuje obecnie od Wnioskodawcy wierzytelność o spłatę niektórych Pożyczek i odsetek w tym zakresie (dalej jako: "Wierzytelności");

* GC RB przysługuje obecnie od Wnioskodawcy wierzytelność o spłaty pozostałych Pożyczek, i odsetek w tym zakresie (dalej jako: "Wierzytelności R.").

Wierzytelności C. i Wierzytelności R. są dalej zwane łącznie jako Wierzytelności.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie restrukturyzacji w zakresie źródeł finansowania. Restrukturyzacja obejmie transfer/cesję Wierzytelności wynikających z Pożyczek do H. Transfer ten nie doprowadzi do wygaśnięcia istniejącego przed jego dokonaniem stosunku zobowiązaniowego (brak wygaśnięcia długu/umów), zmianie ulegnie jedynie wierzyciel - H. przyjmie na siebie odpowiednie zobowiązania i uprawnienia wynikające z umów Pożyczek.

W szczególności rozważane jest wniesienie Wierzytelności C./praw i obowiązków wynikających z umów Pożyczek, co do których wierzytelności przysługują obecnie C. aportem do R. Następnie w tym scenariuszu Wierzytelności C./prawa i obowiązki wynikające z umów Pożyczek, co do których wierzytelności przysługują obecnie C. zostaną wniesione aportem przez R. do H. - obecnego udziałowca Wnioskodawcy. Ponadto, rozważane jest wniesienie Wierzytelności R./praw i obowiązków wynikających z umów Pożyczek, co do których wierzytelności przysługują obecnie R. aportem do H. W obu przypadkach transfer ten zostanie poddany prawu holenderskiemu. Jak wskazano powyżej, transfery te nie doprowadzą do wygaśnięcia istniejących przed ich dokonaniem stosunków zobowiązaniowych (brak wygaśnięcia długu/umów), zmianie ulegnie jedynie wierzyciel - H. przyjmie na siebie odpowiednie zobowiązania i uprawnienia wynikające z umów Pożyczek. W rezultacie, H. będzie wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności.

W konsekwencji, w wyniku powyższych zmian struktury finansowania, po dniu transferu/cesji Wierzytelności / praw i obowiązków wynikających z umów Pożyczek do H., Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacać odsetki z tytułu Pożyczek do H., bądź też odsetki będą kapitalizowane do wartości Pożyczek na rzecz H.

Ponadto, w przyszłości Wnioskodawca planuje zaciągać kolejne pożyczki (dalej:"Nowe Pożyczki") od podmiotów, które nie będą ani udziałowcami Wnioskodawcy ani spółkami siostrami Wnioskodawcy (tekst jedn.: w momencie udzielenia Nowych Pożyczek nie będą podmiotami, od których otrzymane pożyczki podlegają ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT), w tym od C. lub R. Wierzytelności z tytułu Nowych Pożyczek będą również transferowane / cesjonowane do H., będącego jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, w drodze aportu wierzytelności/praw i obowiązków wynikających z umów Nowych Pożyczek bądź też w innej formie. Transfer ten nie doprowadzi do wygaśnięcia istniejącego przed jego dokonaniem stosunku zobowiązaniowego (brak wygaśnięcia długu/umów), zmianie ulegnie jedynie wierzyciel - H. przyjmie na siebie odpowiednie zobowiązania i uprawnienia wynikające z umów Nowych Pożyczek. W rezultacie, H. będzie wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności wynikających z Nowych Pożyczek.

W takiej sytuacji po dniu transferu wierzytelności wynikających z Nowych Pożyczek do H. odsetki od Nowych Pożyczek będą płacone bądź też kapitalizowane do wartości pożyczki na rzecz H.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz H. odsetki od Pożyczek bądź też odsetki skapitalizowane na wartość Pożyczek na rzecz H., po dniu dokonania transferu/cesji Wierzytelności wynikających z tych Pożyczek /praw i obowiązków wynikających z umów Pożyczek do H., nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

2. Czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz H. odsetki od Nowych Pożyczek bądź też odsetki skapitalizowane na wartość Nowych Pożyczek na rzecz H., po dokonaniu transferu/cesji wierzytelności wynikających z Nowych Pożyczek /praw i obowiązków wynikających z umów Nowych Pożyczek do H., nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone na rzecz H. odsetki od Pożyczek oraz skapitalizowane odsetki do wartości Pożyczek na rzecz H., po dniu dokonania transferu/cesji Wierzytelności wynikających z tych Pożyczek /praw i obowiązków wynikających z umów Pożyczek do H., nie będą w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz H. odsetki od Nowych Pożyczek bądź też odsetki skapitalizowane do wartości Nowych Pożyczek na rzecz H., po dokonaniu transferu/cesji wierzytelności wynikających z Nowych Pożyczek /praw i obowiązków wynikających z umów Nowych Pożyczek do H., nie będą w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z tak brzmiących przepisów wynika, że regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT należy traktować jako wyjątek, a przez to interpretować w sposób ścisły.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że dla wystąpienia skutków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT, niezbędna jest realizacją łącznie dwóch następujących przesłanek:

* pożyczka musi zostać udzielona przez określoną kategorię podmiotów, tj. przez wspólnika/wspólników bądź też spółkę siostrę, posiadająca tego samego wspólnika, przy czym musi je łączyć określone powiązania kapitałowe (dalej jako: "pożyczkodawcy kwalifikowani"),

* wartość zadłużenia spółki (określona na dzień zapłaty bądź kapitalizacji odsetek) wobec grupy wymienionych w wyżej powołanych przepisów) podmiotów (dalej jako "znaczący udziałowcy"), osiągnie łącznic trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, w przeciwnym bowiem razie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Z wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT wynika, że "pożyczkodawca kwalifikowany" rozumiany powinien być jako:

* wspólnik pożyczkobiorcy posiadający co najmniej 2.5% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy; albo

* co najmniej dwóch wspólników pożyczkobiorcy posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy; albo

* w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrę - spółka siostra jest uważana za "pożyczkodawcę kwalifikowanego" wtedy, gdy ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Z literalnej treści wskazanych przepisów jasno wynika, że pożyczkodawcy kwalifikowani muszą posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu). Należy bowiem podkreślić, że w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się - przez użycie wyrazów "... udzielonych spółce przez...do dnia zawarcia umowy.

Z kolei - w myśl powołanych wyżej przepisów - pojęcie "znaczącego udziałowca" powinno swym zakresem obejmować:

W rezultacie, jedynie odsetki od pożyczek (a) udzielonych przez "pożyczkodawcę kwalifikowanego", w przypadku gdy (b) wartość zadłużenia pożyczkobiorcy w stosunku do "znaczących udziałowców" przekracza na dzień zapłaty/kapitalizacji odsetek trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, będą podlegały ograniczeniom ustanowionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

W rezultacie, jedynie odsetki od pożyczek (a) udzielonych przez "pożyczkodawcę kwalifikowanego", w przypadku gdy (b) wartość zadłużenia pożyczkobiorcy w stosunku do "znaczących udziałowców" przekracza na dzień zapłaty/kapitalizacji odsetek trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, będą podlegały ograniczeniom ustanowionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, że obie przesłanki (a i b powyżej) muszą wystąpić łącznie, aby zastosowanie znalazło ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, dotyczące braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości wypłacanych/kapitalizowanych odsetek. Pomiędzy tymi przesłankami występuje zatem (z perspektywy logiki formalnej) koniunkcja. W konsekwencji, jeżeli jedna z wyżej wymienionych przesłanek nie wystąpi brak będzie podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Ustawodawca przy tym biorąc pod uwagę kształt regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT, ustanowił określoną sekwencję badania statusu podmiotów należących do obu z wyżej wymienionych kategorii. Rezultaty wykładni językowej przedmiotowego przepisu wskazują jednoznacznie, że w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez podmioty objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), status tych podmiotów ("pożyczkodawców kwalifikowanych") należy badać na dzień udzielenia pożyczki. Innymi słowy, odsetki od pożyczek udzielonych przez "pożyczkodawców kwalifikowanych" objęte są, co do zasady, ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT, nie zaś odsetki od pożyczek, które płacone/kapitalizowane są na rzecz "podmiotów kwalifikowanych". jeżeli pożyczka została udzielona przez "pożyczkodawcę kwalifikowanego", niezbędne jest sprawdzenie czy ograniczenia wynikające z przekroczenia progu zadłużenia (określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT) względem "znaczących udziałowców" w stosunku do kapitału mają zastosowanie w odniesieniu do płaconych /kapitalizowanych odsetek. W sytuacji natomiast, gdy przedmiotowa przesłanka (a) nie wystąpiła, tj. pożyczka nie została udzielona przez "pożyczkodawcę kwalifikowanego", brak jest konieczności dalszej weryfikacji czy ten próg zadłużenia został przekroczony. Odmienne stanowisko byłoby nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnią, jasnych i czytelnych w tym zakresie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych a także w licznych interpretacjach prawa podatkowego.

Reasumując, z uwagi na fakt, że na dzień udzielenia Pożyczek, Pożyczkodawcy nie mogli być uznani za "pożyczkodawców kwalifikowanych" na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT, zapłacone/skapitalizowane na rzecz H. odsetki od Pożyczek nie będą podlegały ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT. Zakładając więc, że pozostałe warunki uprawniające do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do przepisów Ustawy o CIT, będą spełnione, będą one w pełni stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Ad 2.

Argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 znajduje zastosowanie także dla celów udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczącego odsetek od Nowych Pożyczek.

W konsekwencji, uprawnione jest stwierdzenie, iż - z uwagi na fakt, że Nowe Pożyczki zostaną udzielone przez podmioty nie będące "pożyczkodawcami kwalifikowanymi" na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT, zapłacone/skapitalizowane na rzecz H. odsetki od Nowych Pożyczek nie będą podlegały ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT. Zakładając więc, że pozostałe warunki uprawniające do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do przepisów Ustawy o CIT, będą spełnione, będą one w pełni stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.