IPPB3/423-987/12-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wstąpienia spadkobiercy do umowy leasingu spadkodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wstąpienia spadkobiercy do umowy leasingu spadkodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") jako leasingodawca zawiera z klientami umowy leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie umów leasingu, Spółka zobowiązana jest do nabycia na własność przedmiotu leasingu i oddania go klientowi do używania w zamian za określone wynagrodzenie płacone w ratach. Zawierane umowy leasingu spełniają warunki do uznania ich za podatkowe umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatkowy leasing operacyjny). W praktyce zdarza się, że korzystający (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) w trakcie obowiązywania umowy leasingu umierają, pozostawiając prowadzone przedsiębiorstwa. Jednakże, majątek po korzystających dziedziczą zazwyczaj wtedy członkowie ich rodzin, co jest potwierdzone odpowiednim postanowieniem sądu lub aktem notarialnym. Osoby te zgłaszają się do Spółki wyrażając chęć dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa zmarłego i kontynuowania umowy leasingu zawartej przez spadkodawcę. Ma to miejsce zwłaszcza wtedy, gdy przedmiot leasingu został już w dużej części spłacony, do spłaty pozostała niewielka ilość rat leasingu oraz tzw. wartość końcowa, za którą korzystający (gdyby żył) uprawniony byłby nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu umowy leasingu. Przy czym należy zaznaczyć, że wartość końcowa w przypadku leasingu operacyjnego jest z reguły niższa od rynkowej, nie niższa jednak od tzw. hipotetycznej wartości netto środka trwałego w rozumieniu art. 17a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Mając powyższe na uwadze Spółka przedstawia następujące zdarzenia przyszłe: Zdarzenie przyszłe 1

Spółka zamierza umówić się ze spadkobiercą, na podstawie aneksu do umowy leasingu, że umowa leasingu może być kontynuowana przez niego, o ile spadkobierca ten będzie dalej prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą spadkodawcy. Zgodnie z umową (aneksem), wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z zawartej uprzednio umowy leasingu, przejdą wtedy na nowego korzystającego - spadkobiercę zmarłego, w tym prawo do wykupu przedmiotu leasingu za wartość końcową.

Zdarzenie przyszłe 2

Nowy korzystający wstępujący w prawa i obowiązki dotychczasowej umowy leasingu (spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą poprzednika na własny rachunek) po zakończeniu umowy leasingu nabędzie na własność od Spółki przedmiot leasingu za tzw. wartość końcową, tzn. za cenę niższa od rynkowej, nie niższą jednak od tzw. hipotetycznej wartości netto środka trwałego w rozumieniu art. 17a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy: wstąpienie spadkobiercy w prawa i obowiązki korzystającego, wynikające z umowy leasingu, nie ma wpływu na dalszą kwalifikację tej umowy jako tzw. podatkowej umowy leasingu i zmiana korzystającego nie będzie wymagać ponownej weryfikacji umowy pod kątem spełnienia przesłanek wymaganych do jej uznania za umowę leasingu na gruncie podatkowym. Podatkową umowę ze spadkobiercą można traktować jako kontynuację umowy zawartej ze zmarłym spadkodawcą, tylko wtedy, gdy ma miejsce sukcesja podatkowa. Na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przyjęcie spadku przez spadkobierców wiąże się z tzw. sukcesją generalną tj. wstąpieniem następcy prawnego bezpośrednio w sytuację prawną i majątkową spadkodawcy (art. 922 k.c.). Prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Podstawą prawną sukcesji majątkowych praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych dla spadkobiercy jest art. 97 § 1 Ordynacji; w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy spadkodawca był stroną umowy leasingu, podatkowe prawa i obowiązki związane z tą umową przechodzą na spadkobiercę na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej. Umowa leasingu ze spadkobiercą stanowi kontynuację umowy zawartej ze spadkodawcą.

Zgodnie z treścią art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl natomiast § 2 cytowanego artykułu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Jeżeli zatem, spadkobierca prowadzi na własny rachunek działalność gospodarczą, prowadzoną uprzednio przez spadkodawcę, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Należy podkreślić, iż kontynuacja działalności spadkodawcy uprawnia następcę prawnego do przejęcia praw i obowiązków zarówno majątkowych, jak i niemajątkowych, dochodzi zatem w tym przypadku do tzw. sukcesji generalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu przejdą na nowego korzystającego (będą przez niego kontynuowane) zarówno na gruncie prawa cywilnego (w związku z zawarciem aneksu do umowy) jak również na gruncie prawa podatkowego (w związku z nabyciem spadku po korzystającym w drodze sukcesji generalnej). W konsekwencji należy uznać, że spełnienie przesłanek uznania kontynuowanej umowy leasingu za tzw. podatkową umowę leasingu operacyjnego należy oceniać na dzień jej zawarcia. W przypadku śmierci dotychczasowego korzystającego, nowy korzystający będący spadkobiercą przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy. Nie dojdzie zatem do zmiany umowy leasingu, a jedynie do wstąpienia nowego korzystającego w miejsce spadkodawcy. W konsekwencji, w związku z art. 97 Ordynacji podatkowej, zawarta umowa stanowić będzie w dalszym ciągu umowę leasingu na gruncie przepisów podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. ILPB1/415-813/08-2/AG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także w interpretacji z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-309/10-2/GJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W takim przypadku należy uznać, że wstąpienie spadkobiercy w prawa i obowiązki zmarłego korzystającego nie zmienia istoty umowy leasingu zawartej z poprzednim korzystającym (spadkodawcą), zmienia się tylko strona tej umowy. Raty leasingowe stanowić będą przychód finansującego w całym okresie obowiązywania umowy w wysokości ustalonej w umowie leasingu. Tak samo będzie z przychodem z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu (spadkobiercy poprzednika) po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Stwierdzenie, iż mamy do czynienia z tą samą umową leasingu, co poprzednio, przed zmianą strony korzystającej, powoduje, że po stronie finansującego nie ma obowiązku zidentyfikowania przychodu w wysokości innej niż wartość końcowa, nie niższa od hipotetycznej wartości netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.