IPPB3/423-986/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Spółka") zajmuje się produkcją i sprzedażą płatków śniadaniowych. W toku prowadzonej działalności, Spółka wykorzystuje szereg posiadanych maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe. W celu zapewnienia ciągłości produkcji, przeprowadzane są konieczne naprawy oraz remonty posiadanych maszyn i urządzeń. W tym celu, Spółka dokonuje zakupu usług obcych oraz części zamiennych, przy czym zakupy części zamiennych dokonywane są:

* w związku z aktualną potrzebą naprawy maszyn i urządzeń (co oznacza, że zakupione części zamienne są na bieżąco wykorzystane do napraw i remontów), bądź

* na zapas w celu zapewnienia możliwości szybkiej naprawy i skrócenia do minimum czasu przestoju maszyny w przypadku awarii (części zamienne stanowią zatem rezerwę na wypadek awarii) lub też na zapas dla potrzeb zaplanowanych na późniejszy okres remontów (części zamienne stanowią zatem zapas do wykorzystania w przyszłości).

Niektóre zakupione części zamienne wykorzystywane są do konserwacji mającej na celu utrzymanie obiektów w należytym stanie lub też przeznaczane są na bieżące remonty związane z wymianą szybko zużywających się części czy też eliminacją uszkodzeń powstałych na skutek różnych nieprzewidzianych zdarzeń. Spółka zakupuje także części zamienne przeznaczone dla potrzeb okresowych remontów generalnych (kapitalnych), mających na celu przywrócenie wartości użytkowej (funkcjonalności, sprawności techniczno-ekonomicznej) obiektów (maszyn, urządzeń i budynków) o długich cyklach międzyremontowych. Tego typu remonty generalne występują sporadycznie, lecz wiążą się z bardzo wysokimi nakładami.

Istotą przeprowadzanych remontów (zarówno tych bieżących jaki remontów generalnych) jest zatem utrzymanie lub przywrócenie prawidłowego stanu technicznego oraz sprawności użytkowej danego składnika majątkowego, utraconej na skutek upływu czasu i eksploatacji. Ponoszone przez Spółkę nakłady na remont nie powodują natomiast zmian w sposobie użytkowania, przeznaczeniu lub konstrukcji danego składnika majątku, jak również nie powodują wzrostu jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. W związku z przeprowadzeniem prac remontowych, nie dochodzi zatem do ulepszenia remontowanych maszyn i urządzeń.

Z powyższych względów, Spółka uznaje, iż ponoszone przez nią wydatki na części zamienne nie mają wpływu na wartość początkową remontowanych maszyn i urządzeń i nie powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ponoszone nakłady służą odtworzeniu wartości użytkowej posiadanych środków trwałych, utraconej na skutek eksploatacji. Koszty zakupu części zamiennych są wydatkami ponoszonymi w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa poprzez zapewnienie ciągłości pracy maszyn produkcyjnych. W związku z tym, że nie można funkcjonalnie przypisać ponoszonych przez Spółkę wydatków remontowych do konkretnych przychodów ze sprzedaży, traktowane są one jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Co do zasady, ewidencję kosztów zużycia części zamiennych, Spółka prowadzi na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Przepis ten uprawnia kierownika jednostki do podjęcia decyzji o stosowaniu jednej z wymienionych w punktach 1-4 metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla danych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup tych składników, W Spółce dla potrzeb ewidencji kosztów zużycia części zamiennych, co do zasady, zastosowanie ma metoda opisana w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, polegająca na odpisywaniu w koszty wartości części zamiennych na dzień ich zakupu, połączona z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceną oraz korektą kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy (tekst jedn.: ostatni dzień roku podatkowego).

W przypadku zastosowania art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, wartość zakupionych części zamiennych (w kwotach netto wynikających z otrzymanych faktur VAT) Spółka odpisuje w pierwszym etapie w całości w koszty, nie obejmując ich ewidencją bilansową w toku składowania, W kolejnym etapie, na dzień bilansowy (tekst jedn.: ostatni dzień roku podatkowego) Spółka ustała stan posiadanych zapasów części zamiennych, dokonuje jego wyceny według rzeczywistych cen nabycia oraz koryguje zarachowane wcześniej koszty. Przedmiotowe koszty zostają skorygowane o zmianę stanu (wartości) zapasów posiadanych części zamiennych w stosunku do ich stanu z końca okresu poprzedzającego, tj. Spółka zmniejsza koszty o wartość zapasu części zamiennych nabytych w danym okresie sprawozdawczym oraz zwiększa koszty o wartość zużytych w danym okresie części zamiennych pochodzących z zakupów zrealizowanych w poprzednim okresie, a uwzględnionych na koniec poprzedniego okresu w wartości zapasu.

Celem korekty kosztów zużycia części zamiennych jest doprowadzenie ich wartości do faktycznej wysokości w danym okresie sprawozdawczym (roku podatkowym). Ostatecznie koszt zakupu części zamiennych ujmowany jest w okresie sprawozdawczym (roku podatkowym) zgodnie z ich rzeczywistym wykorzystaniem, tj. zużyciem do przeprowadzanych remontów. Z kolei remonty generalne, których wartość w ocenie jednostki jest istotna, rozliczane są w ciężar kosztów za pośrednictwem konta "czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowymi, przeprowadzane cyklicznie remonty generalne, których wysokość jest znacząca dla jednostki, rozliczane są w dłuższym okresie czasu (przez okres cyklu międzyremontowego, do planowanego następnego remontu) i odnoszone (księgowane) w ratach miesięcznych w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Dotyczy to remontów, z efektów których Spółka korzysta również w następnych latach obrotowych.

Spółka odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. tj. w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w poprzednim roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Stosowana przez Spółkę metoda ewidencjonowania kosztów zużycia części zamiennych, określona w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, pozwala na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zgodzie z przepisami ustawy o CIT. Z tego powodu, Spółka postępuje prawidłowo, wyliczając wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując w odniesieniu do części zamiennych zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 - 7 ustawy o CIT. Natomiast dochodem, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Podatnicy podatku CIT ustalają dochód na podstawie zapisów w księgach rachunkowych, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy o rachunkowości.

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, kształtujących dochód (podstawę opodatkowania), który stanowi podstawę obliczenia należnego podatku za rok podatkowy.

W tym zakresie, należy jednak zauważyć, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze. Z tego powodu. dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT, należy zweryfikować, czy dochód ustalony na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości jest prawidłowy również z perspektywy przepisów ustawy o CIT; jeżeli nie, to wówczas konieczne jest przeprowadzenie stosownych korekt wymaganych przez przepisy ustawy o CIT. Przedmiotowa weryfikacja musi dotyczyć w szczególności wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jako że ustawa o CIT zawiera autonomiczne regulacje określające, jakie wydatki kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów i w jakim okresie mogą zostać odliczone od przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji tej wynika, że kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało to już wskazane, wydatki remontowe, obejmujące koszty nabycia usług obcych oraz części zamiennych do maszyn i urządzeń, nie mające przy tym charakteru ulepszeń, stanowią - w ocenie Spółki - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Maszyny i urządzenia, poddawane remontom, są wykorzystywane przez Spółkę przez długi okres czasu w procesach produkcyjnych przyczyniając się do uzyskania przychodów osiąganych przez Spółkę w tym okresie. Wydatków tych nie można jednak bezpośrednio powiązać z konkretnymi osiąganymi przez Spółkę przychodami, jak również wydatki te nie warunkują bezpośrednio konkretnych przychodów Spółki. Z powyższych względów, powinny być one uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podatkowe zasady potrącalności tego typu kosztów uregulowane zostały w art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Z kolei, art. 15 ust. 4e precyzuje iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że ustawodawca uzależnia moment w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", w sposób wpływający na ostateczną wysokość wyniku finansowego za dany okres sprawozdawczy (tekst jedn.: rok podatkowy). Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja indywidualna z 25 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF) stwierdził, że: "Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego", a także "z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego (...). Tym samym (...) stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych".

W tym kontekście należy zauważyć, że stosowana przez Spółkę metoda ewidencjonowania wydatków na zakup części zamiennych polegająca na odpisywaniu w pierwszym etapie w koszty pełnej wartości części zamiennych na dzień ich zakupu, a następnie połączona z ustaleniem stanu tych składników, ich wyceną oraz korektą wcześniej zarachowanych kosztów o wartość zmiany stanu zapasu posiadanych części zamiennych w stosunku do ich stanu z końca okresu poprzedzającego, pozwala Spółce zarachować do ksiąg rachunkowych rzeczywistą, prawidłową wysokość poniesionych w danym okresie sprawozdawczym (tekst jedn.: roku podatkowym) kosztów zużycia części zamiennych wykorzystanych w celach remontowych. Ostatecznie, koszty zakupu części zamiennych ujmowane są na kontach kosztowych danego okresu sprawozdawczego zgodnie z ich rzeczywistym wykorzystaniem, tj. zużyciem do przeprowadzanych remontów. Do kosztów uzyskania przychodów Spółki odnoszona jest tylko wartość części zamiennych zaewidencjonowanych na kontach kosztowych (z wyłączeniem wartości części zamiennych zaewidencjonowanych na kontach innych niż konta kosztowe). Z tego powodu, stosowana przez Spółkę metoda ewidencji rachunkowej, określona w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, pozwala na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o CIT. A zatem, Spółka postępuje prawidłowo, wyliczając wysokość podatku CIT za dany rok podatkowy na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując w odniesieniu do części zamiennych zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Stanowisko Spółki jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1142/11/AP) stwierdził, że: "przepisy (tu: podatkowe) nie stanowią przeszkody dla stosowania metody księgowania kosztów opisanej we wniosku (tekst jedn.: zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości), jeżeli przy jej zastosowaniu nie zostaną naruszone uregulowane w przepisach zasady potrącalności kosztów". Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z 2 marca 2012 r., sygn. ILPB4/423 482/11- 2/DS).

Ad 2.

Zdaniem Spółki, wydatki na zakup usług obcych i części zamiennych wykorzystywanych do remontów generalnych (kapitalnych), które rozliczane są w dłuższym okresie czasu (przez okres cyklu międzyremontowego, do planowanego następnego remontu) i odnoszone w ratach miesięcznych w ciężar kosztów działalności operacyjnej (poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), powinny być analogicznie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego typu wydatków powodowałoby, iż do kosztów uzyskania przychodów zostałyby zaliczone wydatki, które nie zostały jeszcze zaewidencjonowane na odpowiednich kontach kosztowych, Prowadziłoby to również do niesłusznego zaniżenia wyniku podatkowego tego roku, w którym dokonano zakupu części zamiennych.

Prezentowana przez Spółkę metoda rozliczania kosztów dotyczących remontów generalnych znajduje także potwierdzenie w drugiej części przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowiącym, iż jeżeli koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak wynika z przedmiotowej regulacji, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które odnoszą się do okresu przekraczającego rok podatkowy (a więc tak jak wydatki za zakup części zamiennych do remontów generalnych), ustawodawca nakazuje odnoszenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do długości okresu, którego te koszty dotyczą. Z powyższych względów, wydatki na zakup części zamiennych, wykorzystywanych dla potrzeb remontów generalnych (kapitalnych), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób analogiczny do tego, w jaki wydatki te będą odnoszone w ciężar kosztów w ujęciu rachunkowym.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych: "biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skoro wnioskodawca, dla celów bilansowych koszty remontu budynku rozlicza w czasie, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1340/11/MO. Analogiczne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2012 r., sygn. ILPB3/423-569/11-2/ JG).

Reasumując, wydatki na zakup części zamiennych, wykorzystywanych dla potrzeb remontów generalnych, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób analogiczny do tego, w jaki wydatki te odnoszone są w ciężar kosztów w ujęciu rachunkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.