IPPB3/423-984/09-2/JG - Ustalenie wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części objętej pytaniami:

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") jest 100% udziałowcem C. Sp. o.o. (dalej: "C."). Obydwie spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Wkład założycielski Spółki do C. był pokryty gotówkowo. Po pewnym czasie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego C., w ramach, którego Spółka objęła nowo wyemitowane udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans (dalej: "Oddział") stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W chwili obecnej planowane jest umorzenie części udziałów posiadanych przez Spółkę w C.. Umorzeniu podlegać będą również udziały objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału.

Zgodnie z księgami rachunkowymi Oddziału prowadzonymi w oparciu o Ustawę o rachunkowości, w chwili wniesienia aportu bilans Oddziału obejmował w szczególności następujące aktywa i pasywa:

Aktywa Oddziału

Pasywa Oddziału

Z uwagi na odmienne zasady ujmowania kosztów i przychodów oraz aktywów i pasywów wskazane w ustawie o rachunkowości oraz w ustawie o CIT wartość poszczególnych składników Oddziału wykazywana w dniu wniesienia aportu dla celów bilansowych mogła być inna niż wartość tych składników dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wartość bilansowa Oddziału wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę, ustalona na dzień wniesienia Oddziału aportem do C., była niższa niż wartość nominalna udziałów w C. objętych przez Spółkę w dniu ich objęcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki.

Ad. 1

Zdaniem Spółki wartość firmy ujęta w bilansie Oddziału powinna zostać uwzględniona w wartości tego Oddziału, stanowiącej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z ust. 1l ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, lub ich zbycia w celu umorzenia.

Dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej wartość firmy powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki inne wartości niematerialne i prawne ujęte w bilansie Oddziału powinny zostać uwzględnione w wartości tego Oddziału, stanowiącej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z ust. 1l ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, lub ich zbycia w celu umorzenia.

Dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej wartość tych składników powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Ad. 3

Zdaniem Spółki urządzenia techniczne i maszyny ujęte w bilansie Oddziału powinny zostać uwzględnione w wartości tego Oddziału, stanowiącej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z ust. 1l ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, lub ich zbycia w celu umorzenia.

Dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej wartość urządzeń technicznych i maszyn powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Ad. 4

Zdaniem Spółki inne środki trwałe ujęte w bilansie Oddziału powinny zostać uwzględnione w wartości tego Oddziału, stanowiącej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z ust. 1l ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, lub ich zbycia w celu umorzenia.

Dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej wartość innych środków trwałych powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Ad. 5

Zdaniem Spółki aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujęte w bilansie Oddziału powinny zostać uwzględnione w wartości tego Oddziału, stanowiącej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z ust. 1l ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, lub ich zbycia w celu umorzenia. Dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej wartość aktywa z tytułu podatku odroczonego powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Ad. 6

Zdaniem Spółki inne rozliczenia międzyokresowe ujęte w bilansie Oddziału powinny zostać uwzględnione w wartości tego Oddziału, stanowiącej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z ust. 1l ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, lub ich zbycia w celu umorzenia.

Dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej wartość innych rozliczeń międzyokresowych powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Ad. 7

Zdaniem Spółki należności z tytułu dostaw i usług ujęte w bilansie Oddziału powinny zostać uwzględnione w wartości tego Oddziału, stanowiącej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z ust. 1l ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, lub ich zbycia w celu umorzenia.

Dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej wartość tych należności powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Ad. 8

Zdaniem Spółki tzw. należności międzyzakładowe ujęte w bilansie Oddziału powinny zostać uwzględnione w wartości tego Oddziału, stanowiącej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z ust. 1l ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, lub ich zbycia w celu umorzenia.

Dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej wartość tzw. należności międzyzakładowych powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Ad. 9

Zdaniem Spółki krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe ujęte w bilansie Oddziału powinny zostać uwzględnione w wartości tego Oddziału, stanowiącej zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z ust. 1l ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, lub ich zbycia w celu umorzenia. Dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej wartość krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska odnośnie pytań 1-9.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT (tj. art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. ust. 1l z tej ustawy) w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo ich zbycia w celu ich umorzenia, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W konsekwencji, w celu określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C. (lub ich zbycia w celu umorzenia) Spółka powinna ustalić:

Spółka podkreśla, że powyższe ograniczenie jest jedynym ograniczeniem zawartym w ustawie o CIT, odnoszącym się do wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub zbycia tych udziałów w celu umorzenia. W szczególności, przepisy Ustawy o CIT nie zawierają innych, specyficznych ograniczeń kosztu ustalanego jako wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa (określona na dzień objęcia udziałów).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli wartość Oddziału;

wartość ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki.

Przepisy Ustawy o CIT nie precyzują pojęcia "wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Jednak zdaniem Spółki, w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (lub ich zbycia w celu umorzenia) należy przede wszystkim:

Termin zorganizowanej części przedsiębiorstwa został zdefiniowany w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym oznacza on organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wartość kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C. (lub ich zbycia na rzecz C. w celu umorzenia) należy ustalić w oparciu o wartość poszczególnych składników wchodzących w skład Oddziału (tj. przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych przydzielonych do Oddziału). W związku z tym, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, ustalając wartość Oddziału należy uwzględnić wszystkie poniższe elementy ujęte w jego bilansie na dzień wniesienia aportu, tj.:

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. wskazanych we wcześniejszej części wniosku elementów wchodzących w skład Oddziału) powinna zostać określona na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednoznacznie, co należy rozumieć pod pojęciem "ksiąg przedsiębiorstwa". Jednak zarówno ustawa o CIT, jak też regulacje ustawy - Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") zawierają pewne wskazówki jak należy rozumieć ten termin.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się przede wszystkim do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W doktrynie wskazuje się, że ewidencja rachunkowa do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy oznacza księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z Ustawą o rachunkowości. Takie stanowisko zaprezentował m.in. T. Miłek w "Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod red. W. Nykiela/A. Mariańskiego (wydanym przez ODDK Gdańsk w 2008 r.), który uznał, że "odrębnymi przepisami o jakich mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, regulującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (...). Mimo, że przepisy prawa bilansowego nie zawierają definicji ewidencji rachunkowej, to wymienione w art. 13 ust. 1 Ustawy o rachunkowości urządzenia księgowe: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) - obejmujące zbiory zapisów księgowych podlegających okresowym sumowaniom (obrotów) w celu ustalenia stanów na koniec tych okresów (sald) - określone jako księgi rachunkowe, należy uznać za składające się na ewidencję rachunkową".

Powyższe rozumienie pojęcia "ksiąg przedsiębiorstwa", jako ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z Ustawą o rachunkowości potwierdza również analiza art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej definiującego termin "ksiąg podatkowych". Zgodnie z tym przepisem, przez "księgi podatkowe" rozumie się:

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

oraz organów podatkowych, np.:

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki przy ustalaniu wartości Oddziału, stanowiącej koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (lub ich zbycia na rzecz C. w celu umorzenia) należy wziąć pod uwagę wartość bilansową:

wchodzących w skład tego Oddziału, wynikającą z ksiąg rachunkowych Oddziału prowadzonych zgodnie z Ustawą o rachunkowości. Bez znaczenia w tym przypadku będzie ewentualna różnica między wartością bilansową tych składników Oddziału a ich tzw. wartością podatkową.

Zdaniem Spółki, prawidłowość przyjętego przez nią stanowiska potwierdza również analiza art. 4a pkt 4 oraz pkt 2 ustawy o CIT.

Mianowicie, zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Ponieważ Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "składników materialnych i niematerialnych" dla zdefiniowania tego wyrażenia należy odwołać się do przepisów tej ustawy, które definiują pojęcie o podobnym znaczeniu, tj. "składników majątkowych".

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT przez "składniki majątkowe" rozumie się aktywa w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 tej ustawy. Analiza powyższych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że pojęcie "składników majątkowych" użyte w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji również pojęcie "składników materialnych i niematerialnych" wskazane w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT odnosi się do aktywów (a zatem także ich wartości) ustalonych zgodnie z Ustawą o rachunkowości.

Prawidłowość powyższego stanowiska, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności w:

Zdaniem Spółki, prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że jedynym ograniczeniem wysokości kosztu uzyskania przychodu rozpoznanego w związku z umorzeniem udziałów (lub ich zbyciem w celu umorzenia) wskazanym w art. 15 ust. 1l w zw. z ust. 1k pkt 2 ustawy o ClT jest wartość nominalna udziałów objętych przez podatnika w zamian za aport, określona na dzień ich objęcia.

W szczególności, przepisy Ustawy o CIT (np. art. 15 ust. 1l w zw. z ust. 1k pkt 2) nie zawierają innych postanowień, które ograniczałyby wysokość tego kosztu do innej wartości np. tak jak to ma miejsce w przypadku art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, który ogranicza wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny do wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie określonych składników majątku wniesionych aportem.

Ad. 10

Zdaniem Spółki, ustalając wartość Oddziału, stanowiącą koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału (lub ich zbycia w celu umorzenia) Spółka powinna uwzględnić zobowiązania Oddziału. Z kolei wartość tych zobowiązań powinna zostać ustalona jako wartość wykazana w bilansie Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień wniesienia aportu.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, zgodnie z art. 15 ust. 1l w zw. z ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, aby ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (lub ich zbycia w celu umorzenia) należy ustalić wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa.

W związku z tym, w celu prawidłowego określenia tej wartości należy odnieść się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą obejmuje ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Spółki, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustalając wartość Oddziału (tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa) należy uwzględnić zobowiązania tego Oddziału, istniejące w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego.

Ad. 11

Zdaniem Spółki, ustalając wartość Oddziału, stanowiącą koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału (lub ich zbycia w celu umorzenia) Spółka nie powinna uwzględniać rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ad. 12

Zdaniem Spółki, ustalając wartość Oddziału, stanowiącą koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w C., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału (lub ich zbycia w celu umorzenia) Spółka nie powinna uwzględniać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie pytań 11 i 12.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (lub ich zbycia w celu umorzenia) powinien być równy wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (określonej na dzień objęcia udziałów). W związku z tym, w celu prawidłowego określenia tej wartości należy odnieść się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zgodnie z którą obejmuje ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji zobowiązań. W związku z tym, ponieważ wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona w oparciu o księgi prowadzone zgodnie z Ustawą o rachunkowości, zdaniem Spółki należy odwołać się do definicji pojęcia "zobowiązań" zawartej w przepisach tej ustawy. Zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy o rachunkowości przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie rozróżniają zobowiązania od rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w odrębnym zdefiniowaniu każdego z tych pojęć, jak i w osobnym prezentowaniu tych kategorii w bilansie.

Mianowicie, zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości:

Z kolei w bilansie:

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki należy uznać, że do wartości Oddziału ustalanej dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1l w zw. z ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT należy zaliczyć wyłącznie te składniki pasywów Oddziału, które spełniają warunki wskazane w definicji zobowiązań zawartej w ustawie o rachunkowości (tj. świadczeń o wiarygodnie określonej wartości i terminie ich wykonania). W konsekwencji, zdaniem Spółki ustalając wartość Oddziału wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki nie należy brać pod uwagę:

Zdaniem Spółki, prawidłowość przyjętego przez nią stanowiska potwierdza również analiza art. 4a pkt 4 oraz pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Ponieważ Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia składników materialnych i niematerialnych dla zdefiniowania tego wyrażenia należy odwołać się do przepisów tej ustawy, które definiują pojęcie o podobnym znaczeniu, tj. "składników majątkowych". Zgodnie z art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT przez "składniki majątkowe" rozumie się aktywa w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 tej ustawy. Definiując składniki majątkowe ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia "długu" takiego zastrzeżenia nie uczynił. Zaznaczono jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z powyższego wynika, że terminu "dług" nie należy interpretować w aspekcie bilansowym i nie można utożsamiać go z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Zdaniem Spółki, w celu zdefiniowania pojęcia "dług" należy się posłużyć przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Przyjmuje się zatem, że dług w znaczeniu cywilistycznym to zobowiązanie finansowe należne do zapłaty innym jednostkom znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe są tylko pewnym szacunkiem przyszłych kosztów (a zatem nie są znane co do dokładnej kwoty) nie mogą one zostać uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością wskazane w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji za składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Powyższy sposób ustalania wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg rachunkowych znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez niektóre organy podatkowe, np. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z 23 marca 2005 (sygn. PDF1/415-4/05) który uznał, że wartością przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg tego przedsiębiorstwa jest "suma wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa, wynikająca z bilansu (..) pomniejszona o długi" (tj. istniejące już zobowiązania o określonej wartości i terminie wykonania - uwaga Spółka). Należy podkreślić, że mimo, że postanowienie to dotyczyło opodatkowania osób fizycznych, z uwagi na identyczne brzmienie analizowanego przepisu, tj. art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o CIT uwagi zawarte w tym postanowieniu znajdują zastosowanie również w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku.

Z kolei biorąc pod uwagę, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pytań od 1 do 10 oraz za prawidłowe w części dotyczącej pytań od 11-12.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest 100% udziałowcem C. Sp. z o.o. (wkład założycielski pokryła gotówkowo, a następnie wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., obejmując w zamian nowo ustanowione udziały). Aktualnie Spółka planuje umorzenie części udziałów posiadanych przez Spółkę w C. Sp. z o.o., w tym także udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przychodem podatkowym wynikającym z opisanego zdarzenia w części dotyczącej umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia określone są w art. 15 ust. 1k i 1l u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 tejże ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Jednocześnie stosownie do art. 15 ust. 1l cytowanej ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Istota sprawy przedstawionej we wniosku sprowadza się do właściwego zinterpretowania użytego w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcia "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa".

Organ podatkowy zauważa, że w przepisie tym ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa", "wartość księgowa" lub "wartość godziwa" przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie organu brak jest więc podstaw do uznania, że wskazana w przepisie "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" jest tożsama z ww. wartościami.

Księgi przedsiębiorstwa mają za zadanie rzetelnie i w uporządkowany sposób obrazować zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem jest dany podmiot. Przyjąć należy, że pod pojęciem ksiąg przedsiębiorstwa rozumieć należy księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Podatnicy podatku dochodowego są - stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których stanowi powyższa regulacja to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Powyższe przepisy nie oznaczają jednak, iż dochód podatkowy odpowiada zyskowi wynikającemu z takiej ewidencji. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.

Pojęcie "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" powinno być więc interpretowane w sposób uwzględniający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ogólną normą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla celów rachunkowych.

W świetle powyższego, wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aportu) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, iż przytoczony powyżej art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym miejscu organ podatkowy zauważa, że takie samo stanowisko prezentował również Wnioskodawca we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r., stwierdzając: "Kosztem podatkowym dotyczącym (..) części umarzanych udziałów w C., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału będzie (..) wartość podatkowa Oddziału (tj. kwota wydatków na nabycie składników majątkowych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych - w przypadku składników majątkowych podlegających amortyzacji oraz wartość, która byłaby kosztem podatkowym w razie zbycia danego składnika (..)" i w tym zakresie stanowisko Spółki nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy (por. interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. Nr IPPB3/423-227/09-2/MS).

Stanowisko organu wydającego przedmiotową interpretację znajduje także odzwierciedlenie w poglądach doktryny: "Zasady rachunkowości nie zawsze pokrywają się jednak z wymogami określonymi w przepisach podatkowych, tak więc dla ustalania dochodu lub straty podatkowej należy kierować się w pierwszej kolejności przepisami podatkowymi". (Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2007).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka - w przypadku zaistnienia operacji umorzenia udziałów w spółce kapitałowej nabytych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dla potrzeb ustalenia kosztu uzyskania przychodów nie może przyjmować wartości wykazanych w bilansie Spółki na dzień wniesienia aportu zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wartości poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wysokości proporcjonalnej do umarzanych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, należy ustalić w taki sposób, w jaki byłby ustalany koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki odnośnie pytań: 1-10. Prawidłowe pozostaje zaś stanowisko w zakresie pytań: 11-12, bowiem zarówno bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jak i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ustalane wyłącznie dla potrzeb księgowych, a nie podatkowych (nie mają wartości podatkowych, gdyż nie są kosztami poniesionymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rezerwy są wprost wykluczone na mocy art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę: interpretacji organów podatkowych oraz wyroku sądowego, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Wyroki sądowe, a tym bardziej interpretacje organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Ponadto, co wymaga dodatkowego podkreślenia, powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest nieprawomocny, zaś powołana interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została zmieniona, na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, przez Ministra Finansów pismem z dnia 21 grudnia 2009 r., znak: DD5/8211/33/SBC/08/PK-907.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.