IPPB3/423-983/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C.I Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Wnioskodawca jest właścicielem 7 800 098 udziałów spółki D. I Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka również posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu CIT od całości osiąganych dochodów. Drugim udziałowcem Spółki, posiadającym obecnie 2 udziały jest M. I Sp. z o.o. (dalej: M.).

Spółka w przeszłości pełniła funkcję spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej. Jednakże po sprzedaży do podmiotu niepowiązanego 100% udziałów w spółce zależnej W Sp. z o.o. Spółka nie jest już udziałowcem w żadnym podmiocie. Środki ze sprzedaży udziałów Spółka wykorzystała do udzielenia finansowania Wnioskodawcy, poprzez objęcie obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdyby Spółka na podstawie umowy z nabywcą udziałów otrzymała dodatkowe wynagrodzenie należne po pewnym czasie od transakcji (tzw. price adjustment), możliwe jest, że Spółka obejmie kolejną emisję obligacji Wnioskodawcy.

W związku z tym, że Spółka nie pełni już roli spółki holdingowej, grupa kapitałowa, do której należy Spółka i Wnioskodawca planuje połączenie Spółki z Wnioskodawcą poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się sukcesorem uniwersalnym Spółki. Proces połączenia zostanie przeprowadzony zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.).

Takie działanie ma na celu ograniczenie kosztów działalności dwóch odrębnych podmiotów prawnych (np. koszty obsługi księgowej, koszty wynajmu biura, audyt sprawozdań finansowych itd.), w sytuacji, gdy Spółka nie pełni już swojej pierwotnej funkcji w grupie. Po sprzedaży udziałów przez Spółkę, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dalszego finansowania działalności Spółki jako odrębnego podmiotu prawnego.

Połączenie zostanie poprzedzone odkupieniem przez Wnioskodawcę 2 udziałów Spółki posiadanych przez M., w efekcie czego na dzień połączenia Wnioskodawca będzie 100% udziałowcem Spółki.

Na moment połączenia spełniony będzie warunek posiadania przez Wnioskodawcę co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przez co najmniej niż 2 lata. Wnioskodawca nie będzie również korzystał ze zwolnienia z CIT od całości swoich dochodów, co zostanie potwierdzone pisemnym oświadczeniem Wnioskodawcy.

Połączenie zostanie przeprowadzone po 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu (dochodu) podatkowego w związku z połączeniem polegającym na przejęciu Spółki przez Wnioskodawcę, czy też połączenie to będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 491 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Wskazane połączenie znajdzie zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Na mocy art. 493 § 1 k.s.h., przejmowana spółka (Wnioskodawca) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Wnioskodawca, z dniem połączenia, przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki.

Opodatkowanie połączenia spółek zostało uregulowane w art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawy o CIT). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT stanowiącym, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, 2 zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), należy mieć na uwadze również regulacje zawarto w art. 10 ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie 2 ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), przy połączeniu lub podziale spółek:

Z analizy przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż:

* w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada na dzień przejęcia więcej niż 10% udziałów kapitale zakładowym spółki przejmowanej po stronie spółki przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

* w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada na dzień przejęcia mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Należy mieć na uwadze, że przepisy określające zasady opodatkowania spółki przejmującej mają zastosowanie do spółek:

* będących polskimi rezydentami podatkowymi, przejmującymi majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

* przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca oraz Spółka na moment połączenia będą miały siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie zajdą okoliczności opisane w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, iż planowane połączenie, ma umożliwić osiągnięcie bardziej efektywnej struktury, której celem będzie ograniczenie kosztów prowadzenia działalności wobec aktualnych potrzeb biznesowych grupy kapitałowej, do której należą Wnioskodawca i Spółka. W ocenie Wnioskodawcy powyższy argument w pełni uzasadnia pogląd, iż połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, tylko zoptymalizowanie kosztów działalności grupy kapitałowej. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepis art. 10 ust. 4 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np.:

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 27 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, nr IPPB3/423-340/12-2/DP;

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 18 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-165/12-2/AG;

* interpretacja indywidualna wydana w dniu 19 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB5/423-509/11-4/PS.

Mimo, że zdaniem Wnioskodawcy w wyniku połączenia nie dojdzie do powstania przychodu, należy zauważyć, że nawet gdyby na skutek połączenia przychód powstał, to powinien on podlegać zwolnieniu CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 Ustawy o CIT, opodatkowaniu 19% CIT podlegają dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym) zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie, jak stanowi art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca byłby zwolniony z opodatkowania CIT z uwagi na fakt, iż będzie spełniać w stosunku Spółki warunki przewidziane w powyższych przepisach, w szczególności, Wnioskodawca na moment połączenia będzie posiadać bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki przez okres przekraczający dwa lata i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-548/10-2/AG i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-546/10-5/AG.

Podsumowując, w wyniku połączenia Spółki z Wnioskodawcą nie powstanie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (Spółkę) posiadać będzie na dzień połączenia 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej w wyniku połączenia nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku tej spółki i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym).

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Artykuł 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek od dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach polskich osób prawnych wynosi 19%. Jednocześnie przepisy Ustawy CIT umożliwiają zastosowania zwolnienia z opodatkowania osiągniętego dochodu w przypadku spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 4-4b tej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Ponadto, w świetle ust. 4a, ze zwolnienia z podatku może skorzystać spółka uzyskująca dochód, jeśli posiada udziały w innej spółce nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata.

Organ wskazuje, że Wnioskodawca prawidłowo ocenił, iż niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualny dochód (przychód) w rozumieniu art. 10 ustawy CIT (np. w przypadku braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia) jaki, w związku z opisaną transakcją mógłby powstać, podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca posiadać powyżej 10% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, to uzyskany przez Wnioskodawcę dochód (przychód) związany z transakcją połączenia byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.