IPPB3/423-982/11-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu - 17 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie spełniania wymogów podatkowej umowy leasingu operacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową. W związku z dynamicznym rozwojem oraz aby spełnić oczekiwania klientów Wnioskodawca zamierza poszerzyć katalog oferowanych usług. Klienci Wnioskodawcy (dalej: klienci) prowadzą działalność w lokalach niestanowiących ich własności, lecz które są wynajmowane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich, a następnie podnajmowane Klientom. W celu przystosowania lokali na potrzeby działalności prowadzonej przez Klientów, Wnioskodawca ponosi nakłady na lokale w postaci wydatków m.in. na prace adaptacyjne i modernizacyjne (budowlane, konstrukcyjne, montaż instalacji), sporządzenie dokumentacji dla wykonywanych prac, instalację elektronicznych systemów zabezpieczenia mienia (czujki, kamery, okablowanie) oraz montaż mebli trwale połączonych z lokalem.

Nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na lokale stanowią dla niego inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, ponieważ Wnioskodawca posiada tytuł prawny do korzystania z lokali, w których dokonuje przedmiotowych inwestycji, na podstawie zawartych umów najmu. Oznacza to, iż z perspektywy Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym art. 16a ust. 2 ustawy CIT, wspomniane inwestycje stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe. W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowych inwestycji możliwe jest zawarcie umowy leasingu zdefiniowane> w art. 17a pkt 1 ustawy CIT. Wnioskodawca rozważa taką możliwość w kontekście przekazania tych inwestycji do użytkowania klientom prowadzącym działalność w lokalach, w których zostały one poczynione. Na podstawie tak zawartych umów, klienci Wnioskodawcy uzyskają prawo do korzystania z inwestycji i będą ponosili z tego tytułu opłaty na rzecz Wnioskodawcy. Suma opłat ustalonych w umowie z klientem, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środka trwałego (inwestycji).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy okresu, na jaki powinna być zawarta umowa leasingu dotycząca opisanych inwestycji w obcych środkach trwałych, aby umowa ta spełniała wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, umowa leasingu zdefiniowana w art. 17a pkt 1 ustawy CIT, której przedmiotem jest inwestycja w obcym środku trwałym (budynku, lokalu), będzie spełniała wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, jeśli powyższa umowa zostanie zawarta na czas oznaczony co najmniej czterech lat.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym umowa leasingu, na podstawie której korzystający (Klient) uzyska prawo do korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, będzie spełniała wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, o ile zostanie zawarta na czas oznaczony obejmujący nie mniej niż 4 lata. W konsekwencji, przy założeniu spełnienia w umowie również warunku dotyczącego sumy opłat (art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT), rozważana umowa będzie mogła być uznana za umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy CIT, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, tzw. finansujący, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Warunki umowy, kwalifikujące ją jako umowę leasingu operacyjnego, zostały uregulowane w art. 17b ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, umowa zawarta z osobą inną niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, powinna spełniać następujące warunki:

W świetle powyższego przepisu, podstawowe znaczenie dla ustalenia minimalnego okresu, na jaki powinna zostać zawarta przedmiotowa umowa leasingu, ma ustalenie, czy przedmiot leasingu stanowi składnik majątkowy będący nieruchomością, czy też składnik majątkowy inny niż nieruchomość. Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy podatkowo-księgowej inwestycja w obcym środku trwałym będącym lokalem użytkowym lub budynkiem stanowi odrębny od tego lokalu czy budynku środek trwały, a w konsekwencji nie może być uznana za nieruchomość w rozumieniu przepisu art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Inwestycja w obcym środku trwałym jest tylko podatkowo-księgową interpretacją prawa do żądania wynagrodzenia wynikającego z Kodeksu cywilnego, jakie najemca ma wobec wynajmującego w sytuacji, gdy ten zdecyduje się zatrzymać nakłady nie żądając ich usunięcia. Zmaterializowanie tego prawa i jego prezentacja dla celów podatkowych jako środka trwałego jest pewnego rodzaju fikcją i nie powoduje zmiany faktycznego charakteru/istoty tego składnika majątkowego.

Należy zauważyć, iż kwalifikacja inwestycji w obcym środku trwałym jako składnika majątkowego niemieszczącego się w kategorii nieruchomości, znajduje potwierdzenie również na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczą o tym liczne interpretacje wydawane w odniesieniu do art. 91 ust. 2 powyższej ustawy, który różnicuje okres korekty VAT dla nieruchomości oraz składników majątkowych innych niż nieruchomości wg analogicznego klucza podziału jak ustawa CIT w odniesieniu do okresu umowy leasingu (5 lat dla środków trwałych innych niż nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz 10 lat dla nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu), Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 września 2011 r., sygn. ITPP1/443-780/11/MS, wskazał, iż: "W tym miejscu wskazać należy, w związku z faktem, iż inwestycje w obcym środku trwałym, polegające m.in. na modernizacji takiego środka trwałego stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, tym samym korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywane zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ciągu 5 letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości)." Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2010 r., sygn. IBPP3/443-925/09/AB, wskazał, że: "W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji, modernizacji czy przebudowie budowli lub budynku stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie w ciągu 10 lat przewidzianym dla nieruchomości, ale w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Przy czym każda suma zaewidencjonowanych i przyjętych do używania wydatków na ulepszenie stanowi odrębnie rozliczaną inwestycję."

Podobny pogląd prezentują również sądy administracyjne, przykładowo: wyrok WSA w Łodzi z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1372/08 (potwierdzony przez NSA w wyroku z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09, w którym skład orzekający potwierdził, iż dla inwestycji w obcym środku trwałym stosuje się 5-letni okres korekty, ustanowiony dla składników majątkowych innych niż nieruchomości.

Wobec powyższego, tj. zaliczenia inwestycji w obcym środku trwałym będącym nieruchomością do innych niż nieruchomości składników majątku, nie będzie mieć zastosowania wymóg zawarcia umowy leasingu operacyjnego na okres co najmniej 10 lat, który został ustalony dla nieruchomości. Określając długość umowy leasingu należałoby odnieść się natomiast do normatywnego okresu amortyzacji, czyli wynikającego z Wykazu rocznych stawek amortyzacji, stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy CIT. Należy jednak zauważyć, że w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych nie została określona odrębna stawka amortyzacji dla inwestycji w obcym środku trwałym. Jedynym przepisem który reguluje kwestię długości amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w ustawie CIT jest art. 16j ust. 4 pkt 1 Zgodnie z powyższym przepisem, określającym indywidualne stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W związku z powyższym, 40% okresu amortyzacji przewidzianego w ustawie CIT dla inwestycji w obcym środku trwałym oznacza cztery lata (40%x10lat). Tym samym, należałoby uznać, iż umowa leasingu, której przedmiotem jest inwestycja w obcym budynku (lokalu) lub budowli, zawarta na okres co najmniej czterech lat, będzie spełniała wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W konsekwencji, przy założeniu spełnienia w umowie również warunku dotyczącego sumy opłat (art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT), rozważana umowa będzie mogła być uznana za umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) określa umowę leasingu jako umowę nazwaną tak w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystający), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (art. 17a pkt 1 ustawy). Ustawodawca nie definiuje wprost pojęcia "środki trwałe". Przy okazji jednak kwalifikowania składników majątku, które podlegają amortyzacji wskazuje na warunki, które są nieodzowne do uznania składnika majątkowego za środek trwały.

Przepis art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:

* pierwsza, która oprócz kryterium przedmiotowego wskazuje warunki, jakie składniki majątkowe muszą spełnić, aby były uznane za środki trwałe t.j.:

o muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika,

o zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika,

o są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

o przewidywany okres używania jest dłuższy niż 1 rok,

o są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, lub

o są oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.

* druga zawiera wykaz składników majątku, uznanych za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich używania. Do tej grupy zaliczane są m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W zakresie przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, praktyka dla celów podatkowych wykształciła wykładnię tego terminu, który nie jest tożsamy z definicją inwestycji zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmuje się, że jako inwestycję w obcym środku trwałym rozumie się działania podatnika, które zmierzają do przystosowania niestanowiącego jego własności środka trwałego do używania przez tego podatnika. Dotyczy to tylko takich działań, które muszą mieć charakter nakładów na modernizację, rozbudowę, przebudowę, adaptację, rekonstrukcję środka trwałego. Dla podjęcia inwestycji w obcym środku trwałym podatnik powinien mieć tytuł prawny od właściciela środka trwałego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziane zostały kryteria, które różnicują skutki umów leasingu w zależności od kształtu samej umowy leasingu. Występuje tu podział na umowy leasingu operacyjnego i finansowego, który wynika z kształtu tych umów i skutków, jakie wywołują - w przepisach podatkowych nie pojawiają się natomiast sformułowania takie jak leasing operacyjny czy finansowy.

Umowa kwalifikowana na gruncie u.p.d.o.p. jako umowa leasingu operacyjnego musi spełniać następujące wymagania (art. 17b ust. 1 ustawy):

Z powyższego wynika, że kryterium dla okresu umowy leasingu operacyjnego oparte jest na pojęciu normatywnego okresu amortyzacji. Pod tym pojęciem zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 4 upodp rozumie się w odniesieniu do środków trwałych okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych; w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych - okres ustalony w art. 16m. Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych jest częścią ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowi jej załącznik. Wykaz zawiera stawki amortyzacyjne przyporządkowane do określonych symboli grup, podgrup oraz rodzajów środków trwałych według Klasyfikacji Środków trwałych wydanej na podstawie odrębnych przepisów. Wykaz dotyczy tylko środków trwałych. Stawki dotyczące poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych określone zostały bezpośrednio w ustawie. Ustawodawca definiując normatywny okres amortyzacji mający zastosowanie przy kwalifikacji umów leasingu pod kątem okresu trwania umowy, wymaganego w przepisie art. 17b ust. 1 pkt 1 odnosi się albo do wykazu stawek amortyzacyjnych albo do przepisu art. 16m ustawy. Ani w wykazie stawek amortyzacyjnych nie wskazano środka trwałego w formie inwestycji w obcym środku trwałym, ani z przepisu art. 17a pkt 4 ustawy nie wynika, aby podatnik mógł zastosować dla kwalifikacji umowy leasingu inwestycji w obcym środku trwałym jako normatywny okres amortyzacji, okres przyjęty w przepisie art. 16j ust. 4 pkt 1 dla indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W ocenie organu w uregulowaniach rozdziału 4a u.p.d.o.p. brak jest przepisu pozwalającego na zastosowanie okresu wskazanego w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy jako normatywnego okresu amortyzacji w stosunku do inwestycji w obcym środku trwałym, który stanowiłby punkt odniesienia do oceny spełnienia warunku minimalnego okresu, na jaki mogłaby być zawarta umowa leasingu operacyjnego inwestycji w obcym środku trwałym (art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy). Skoro zatem w ustawie nie znajdujemy przepisu, który pozwoliłby na ustalenie normatywnego okresu amortyzacji, co jest niezbędne do stwierdzenia, czy umowa spełnia kryterium podatkowej umowy leasingu operacyjnego w zakresie minimalnego okresu, na jaki musi być zawarta (co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego), umowa opisana we wniosku nie będzie mogła być potraktowana jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.