IPPB3/423-981S/09-7/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 29 września 2011 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 344/11 z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

* wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest prawidłowe;

* wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 3 marca 2010 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-981/09-2/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 344/11.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 03.08.2009 doszło do połączenia dwu spółek metodą nabycia: spółka przejmująca R. sp. z o.o., spółka przejmowana E. Sp. z o.o. Połączenie zostało zarejestrowane w KRS w dniu 03.08.2009. Z dniem połączenia spółka E. została wykreślona z rejestru KRS i zamknęła księgi rachunkowe na dzień 02.06.2009. W wyniku połączenia został podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. Spółka przejmująca poniosła liczne koszty, związane z procesem połączenia: koszty doradztwa prawnego i rachunkowego, ocena due diligence, opłaty za badanie opinii o połączeniu przez biegłego sądowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, opłaty sądowe, opłaty notarialne, wypisy z KRS, opłaty związane ze zwołaniem Walnego Zgromadzenia, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione przez spółkę przejmującą R. bezpośrednio związane z połączeniem spółek są kosztami uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w pytaniu wydatki poniesione przez spółkę przejmującą w związku z połączeniem spółek są kosztami uzyskania przychodu spółki przejmującej.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 3 marca 2010 r., nr IPPB3/423-981/09-2/JG Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

Z analizy sprawy wynika, iż połączenie nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie majątku spółki przejmowanej (E. sp. z o.o.) na spółkę przejmującą (R. sp. z o.o.) w wyniku czego został podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. W związku z tą operacją, spółka R. poniosła wydatki związane z procesem połączenia, tj. koszty doradztwa prawnego i rachunkowego, ocena due diligence, opłaty za badanie opinii o połączeniu przez biegłego sądowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, opłaty sądowe, opłaty notarialne, wypisy z KRS, opłaty związane ze zwołaniem Walnego Zgromadzenia, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż wydatki związane ze zmianą umowy Spółki są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, spełniającymi warunki pozwalające na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej z podatkowego punktu widzenia istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Regulacja ta istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w następstwie połączenia spółek E. oraz R. został podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej.

W świetle powyższego nie można przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki wskazane we wniosku stanowić będą koszty podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Nie można również - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć wydatków związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na pośredni związek tych wydatków z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej).

Bezspornym pozostaje fakt, że w określonej perspektywie czasowej Spółka ma prawo oczekiwać, iż zwiększenie skali działania spółki R. poprzez połączenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego będzie generowało zwiększone przychody. Zauważyć jednakże należy, iż przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego połączenia i rozszerzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej będą przychodami z działalności bieżącej - odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Dodać również należy, iż z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki.

Reasumując, wydatki związane ze zmianą umowy Spółki, tj. koszty doradztwa prawnego i rachunkowego, ocena due diligence, opłaty za badanie opinii o połączeniu przez biegłego sądowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, opłaty sądowe, opłaty notarialne, wypisy z KRS, opłaty związane ze zwołaniem Walnego Zgromadzenia, podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 19 marca 2010 r. (data wpływu 23 marca 2010 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 27 kwietnia 2010 r., nr IPPB3/423-981/09-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko

W dniu 25 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 344/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: "Za stanowiskiem prawnym uchwały II FPS 6/10, w okolicznościach tej sprawy należy stwierdzić, że tylko wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach połączenia spółek kapitałowych, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału zakładowego w warunkach połączenia, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p."

W związku powyższym Sąd uznał, że: "W przedstawionym stanie prawnym podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien był w stanie faktycznym wskazać, bez których z wymienionych wydatków nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych. Innymi słowy, które z nich pozostawały w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w warunkach połączenia spółek. Następnie we własnym stanowisku podatnik powinien był przedstawić ocenę prawną zaliczenia każdego z wymienionych w stanie faktycznym wydatków do tych, bez których nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych. Bez uzupełnienia tych istotnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma podstaw do przyjęcia, że podatnik pytając o prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w warunkach połączenia spółek kapitałowych, pyta o wszystkie wydatki wymienione w stanie faktycznym, jako związane z połączeniem spółek, przy braku sprecyzowania tego związku. Dowolnym założeniem organu było przyjęcie, że podatnik wszystkie wydatki wymienione w stanie faktycznym kwalifikował jako bezpośrednio związane z połączeniem spółek, skoro nie wynikało to ani z przedstawionego stanu faktycznego, ani z własnego stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna nie może opierać się na dowolnych założeniach organu. Powinna mieć u podstaw wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny i wyczerpujące stanowisko samego podatnika w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego w kontekście formułowanego pytania, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - o.p. /. Ten brak wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga uzupełnienia w dalszym toku postępowania przed organem. W tym zakresie podatnik powinien zostać wezwany zgodnie z art. 169 § 1 w powiązaniu z art. 14h o.p. pod rygorem z art. 14g § 1 o.p. Dopiero wówczas organ uzyska podstawę do oceny prawnej stanowiska podatnika, w pierwszej kolejności co do zakwalifikowania przez podatnika każdego z poszczególnych wydatków, jako tych bez których nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych. W dalszej kolejności uzyska podstawę do oceny prawnej stanowiska podatnika co do zakwalifikowania przez podatnika każdego z tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Dopiero wówczas organ zrealizuje art. 14c o.p. w sposób spełniający kryterium legalności".

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Minister Finansów przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wezwał Spółkę pismem z dnia 9 grudnia 2011 r., nr IPPB3/423-981/09-5/11/S/JD (skutecznie doręczonym w dniu 13 grudnia 2011 r.) do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie.

Pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. (data nadania 20 grudnia 2011 r.), Spółka uzupełniła wniosek z dnia 3 grudnia 2009 r. w następujący sposób:

Stan faktyczny:

W dniu 3 sierpnia 2009 r. doszło do połączenia dwu spółek metodą nabycia: spółka przejmująca: R. Sp. z o.o., spółka przejmowana: E. Sp. z o.o. W wyniku połączenia podwyższony został kapitał zakładowy spółki przejmującej. Spółka przejmowana została wykreślona z KRS a podwyższenie kapitału zostało zarejestrowane w KRS.

Spółka przejmująca poniosła koszty związane z procesem łączenia:

Stanowisko własne wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztami uzyskania przychodów tylko te koszty bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego. Pozostałe koszty, ponad te które są konieczne do podwyższenia kapitału zakładowego zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z zestawionych w pkt 1 koszów jako koszty konieczne poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego zaliczyć należy:

* opłaty notarialne,

* opłaty sadowe związane z zarejestrowaniem podwyższenia (KRS),

* koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

Bez wykonania każdej z tych czynności, a zatem i poniesienia ich kosztów, nie jest możliwe dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego. Natomiast możliwe było podwyższenie kapitału zakładowego bez kosztów poniesionych na: - usługi doradztwa prawnego oraz - koszty opinii biegłego z badania planu połączenia (wyszczególnione w pkt d i e zestawienia zawartego w pkt 1) i te koszty w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztami uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach zdaniem wnioskodawcy:

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 344/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego, uzupełnione w dniu 23 grudnia 2011 r., stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.