IPPB3/423-980/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: "Spółka"), polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: "Udziałowiec"). Udziałowiec posiada również 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedziba na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym opodatkowanym na Cyprze od całości swoich dochodów ("Spółka Cypryjska"). Spółka Cypryjska posiada lub będzie posiadała majątek, w skład którego mogą wchodzić aktywa nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi, w szczególności: środki pieniężne, instrumenty finansowe (w szczególności obligacje) oraz wierzytelności (w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek).

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji struktury kapitałowej, której głównym celem biznesowym byłoby przeniesienie działalności Spółki Cypryjskiej na terytorium Polski. Planowane jest objęcie przez Spółkę 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej w drodze tzw. wymiany udziałów z Udziałowcem, tj. Udziałowiec wniósłby wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce Cypryjskiej jako wkład niepieniężny (aport) do Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca wydałby Udziałowcowi udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Po przeprowadzeniu ww. operacji wymiany udziałów rozważane jest dokonanie połączenia transgranicznego Spółki oraz Spółki Cypryjskiej. Połączenie transgraniczne Spółki oraz Spółki Cypryjskiej zostałoby przeprowadzone na podstawie właściwych regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.), W szczególności zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie zostałoby dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej (spółki przejmowanej) na Spółkę (spółkę przejmującą) (łączenie przez przejęcie), w ramach transgranicznego połączenia zgodnie z postanowieniami art. 516¹ k.s.h. i następnych.

Ponieważ w momencie połączenia Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Cypryjskiej nie jest wykluczone, że połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce i nie zostaną wydane żadne nowe udziały udziałowcom Spółki. Przewiduje się również, iż w toku ww. połączenia prawne nie wystąpią dopłaty dla udziałowców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj., połączeniem transgranicznym Spółki (spółka przejmująca) ze Spółką Cypryjską (spółka przejmowana), polegającym na przeniesieniu całego majątku Spółki Cypryjskiej do Spółki, Spółka w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. połączeniem transgranicznym Spółki (spółka przejmująca) ze Spółką Cypryjską (spółka przejmowana), polegającym na przeniesieniu całego majątku Spółki Cypryjskiej do Spółki, Spółka w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Przepisy k.s.h. w art. 516¹ i następne przewidują możliwość transgranicznego łączenia spółek kapitałowych polskich i zagranicznych. Mechanizmy połączenia są analogiczne jak w przypadku łączenia polskich spółek kapitałowych. Połączenie może nastąpić poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą lub zawiązanie nowej spółki (obejmującej majątek łączonych spółek). W przypadku takiego połączenia, jeżeli spółka polska jest spółką przejmującą lub nowo zawiązaną - powstają następujące skutki prawne:

a. wszystkie aktywa i pasywa przejmowanej spółki (zagranicznej) przechodzą na spółkę przejmującą (polską); b) wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (polskiej); c) spółka przejmowana (zagraniczna) przestaje istnieć.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.:

Dodatkowo stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. przepis art. 10 ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Z powołanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż w przypadku gdy wartość majątku Spółki Cypryjskiej (spółki przejmowanej) otrzymanego przez Wnioskodawcę (spółkę przejmują) będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę, nadwyżka nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego.

Zdaniem Spółki powyższy przepis będzie miał również zastosowanie w sytuacji gdy ww. nadwyżką będzie cała wartość majątku otrzymanego od Spółki Cypryjskiej jako spółki przejmowanej jaka sytuacja zaistnieje, gdy w wyniku połączenie nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki i nie zostaną wydane nowe udziały (co prawdopodobnie miałoby miejsce w przypadku potencjalnego połączenia transgranicznego Spółki ze Spółką Cypryjską). Konsekwentnie ww. nadwyżka majątku otrzymanego przez Spółkę (jako spółkę przejmującą) od Spółki Cypryjskiej (spółki przejmowanej) ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę (przy czym prawdopodobnie żadne udziały nie będą wydawane) nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Natomiast art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym ponieważ planuje się iż na moment połączenia Spółki ze Spółką Cypryjską, Spółka będzie jedynym (100 procentowym) udziałowcem Spółki Cypryjskiej, a więc będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Dodatkowo, zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p., dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią również dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Niemniej jednak, w związku z faktem, iż w ramach planowanego połączenia Spółki ze Spółką Cypryjską udziałowcom nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce, art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania i nie powstaną z tego tytułu dla Spółki żadne konsekwencje podatkowe.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o p.d.o.p. nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Należy zaznaczyć, iż polskie prawo podatkowe nie wyjaśnia definicji pojęć "uzasadnione przyczyny ekonomiczne", "uchylenie się od opodatkowania" czy "unikanie opodatkowania". Nie istnieje również jednoznaczne orzecznictwo sądów administracyjnych czy stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego opierają wyjaśnienie wyrażenia "uzasadnione przyczyny ekonomiczne" na wykładni celowościowej, w szczególności w świetle prawa Wspólnot Europejskich. Treść przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. jest bowiem implementowana z art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2009/1 33/WE z dnia 19 października 2009 r. Zatem w związku z brakiem stosownych definicji w polskim prawie podatkowym, zdaniem organów podatkowych ww. Dyrektywa powinna wspomóc interpretację przedmiotowej definicji Powołany art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2009/1 33/WE wyraźnie wskazuje na pojęcia oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania, przez które należy rozumieć brak uzasadnionych przyczyn gospodarczych w szczególności w przypadku, gdy fuzja nie ma na celu restrukturyzacji lub racjonalizacji działalności spółek w niej uczestniczących. Z powyższego wynika, zatem ze uzasadnione przyczyny ekonomiczne fuzji spółek obejmują przede wszystkim reorganizację lub racjonalizację działalności spółek, biorących udział w fuzji.

Do określenia przedmiotowego wyrażenia uzasadnione przyczyny ekonomiczne posłużyć mogą również przepisy k.s.h. w szczególności art. 516 (5) k.s.h. regulujący kwestię obowiązku przygotowania przez zarząd pisemnego sprawozdania uzasadniającego połączenie, które powinno min. zawierać uzasadnienie ekonomiczne połączenia. Na gruncie regulacji k.s.h. pojęcie "uzasadnienia ekonomicznego" należałoby rozumieć jako zestaw motywów, które doprowadziły do koncepcji połączenia danych spółek albo innych celów, jakie mają być osiągnięte przez określoną spółkę bądź jej udziałowców w wyniku połączenia. Wśród tych motywów / celów można byłoby m.in. wskazać na (i) uproszczenie struktury, (ii) obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracji, (iii) wykorzystanie efektów skali, (iv) możliwość płynnego przesuwania z zasobów bez konieczności dokonywania dodatkowych transakcji czy (v) możliwość negocjowania korzystniejszych form finansowania działalności, itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółki ze Spółką Cypryjską zostanie przeprowadzone z uzasadnionych powodów ekonomicznych, jakimi są: restrukturyzacja działalności gospodarczej Spółki Cypryjskiej poprzez jej przeniesienia na terytorium Polski, co wpłynie na obniżenie kosztów zarządzania oraz kosztów administracji działalności Spółki Cypryjskiej. W wyniku omawianego połączenia wszystkie aktywa Spółki Cypryjskiej zostałyby przeniesione z Cypru do Polski (do Spółki), a Spółka z terytorium Polski dalej prowadziłaby działalność biznesową. Wnioskodawca podkreśla również, iż celem przedmiotowego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z powyższym art. 10 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Spółki, realizacja powyżej opisanego połączenia transgranicznego Spółki (spółka przejmująca) ze Spółką Cypryjską (spółka przejmowana), polegające na przeniesieniu całego majątku Spółki Cypryjskiej do Spółki będzie dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. Spółka w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu Indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: interpretacja podatkowa wydana w dniu 8 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-127/13-4/MW), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-883/12-2/AG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 24 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-589/12-4/DG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 11 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-716/12-S/AG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 12 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-935/12-3/AG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 24 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPBS/423-861/09-7/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka) spółkę przejmowaną (Spółka Cypryjska) posiadać będzie na dzień połączenia 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej w wyniku połączenia nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku tej spółki i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (Spółki Cypryjskiej), o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym).

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.