IPPB3/423-976/11-5/S/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 1 kwietnia 2015 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1705/12 z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwana dalej: Spółką) jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. W celu prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, Spółka zawiera umowy leasingu, których przedmiotem są m.in.: samochody osobowe, samochody ciężarowe, przyczepy. Kosztów umów leasingu zawieranych przez Spółkę nie można bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, są to zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Umowy leasingu są zawierane na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji i suma ustalonych w nich opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Z treści zawartych umów leasingu wynika, że spełniają one warunki wskazane w art. 17b u.p.d.o.p., zatem dla celów podatkowych stanowią one tzw. leasing operacyjny. Dla celów podatkowych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, co znajduje odzwierciedlenie w zapisach umów leasingowych. Na mocy postanowień umów leasingowych, Spółka jest zobowiązana do wpłaty na rzecz finansującego opłaty wstępnej. Zgodnie z zapisami umów leasingu, umowa leasingowa dochodzi do skutku z chwilą łącznego spełnienia kilku warunków: podpisania umowy leasingu przez Finansującego i Spółkę, wniesienia przez Spółkę opłaty wstępnej oraz zakupu przedmiotu leasingu od Dostawcy przez Finansującego. W harmonogramie płatności, będącym integralną częścią umowy leasingu operacyjnego jest wskazana kwota opłaty wstępnej. Wpłacenie przez Spółkę opłaty wstępnej jest jednym z warunków sine qua non zawarcia umowy leasingu operacyjnego. Niewniesienie tej opłaty przez Spółkę powoduje, że umowa leasingu nie zostaje zawarta. Ponadto, zgodnie z harmonogramem płatności, opłata wstępna jest płatna jednorazowo w terminie wskazanym w umowie. W harmonogramie płatności wyróżnione są: opłata wstępna oraz raty leasingowe. W żadnym z zapisów umowy nie ma informacji, aby opłata wstępna była powiązana z ratami leasingowymi, płatnymi miesięcznie. Co do zasady, z treści umów leasingowych wynika, że umowny termin płatności opłaty wstępnej przypadać będzie nie wcześniej niż 14 dni od daty zawarcia umowy leasingu. Po podpisaniu umowy, Spółka dokonuje płatności opłaty wstępnej i następnie otrzymuje fakturę VAT potwierdzającą uiszczenie opłaty wstępnej.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), podpisywane umowy Leasingowe są kwalifikowane jako tzw. leasing finansowy. Dla celów bilansowych, Spółka wykazuje w swoich księgach rachunkowych leasingowane przedmioty (m.in.: samochody osobowe, samochody ciężarowe, przyczepy) jako środki trwałe oraz nalicza ich bieżącą amortyzację. Natomiast, uiszczone opłaty wstępne dla celów bilansowych są księgowane do zobowiązań z tytułu umów leasingu. W momencie otrzymania przedmiotu leasingu, wartość przedmiotu leasingu wraz z wartością opłaty wstępnej jest księgowana na środki trwałe w leasingu. Spółka nie ujmuje zatem opłaty wstępnej na koncie kosztów bilansowych w momencie jej zaksięgowania. Wartość opłaty wstępnej uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego zostaje odniesiona w ciężar kosztów bilansowych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez okres, który Spółka określiła, jako okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego w momencie przyjęcia danego przedmiotu na stan bilansowych środków trwałych. Okres amortyzacji bilansowej, co do zasady, jest dłuższy niż okres na jaki zawarta jest umowa leasingu.

Przykładowo, Spółka podpisuje w dniu 20-tego miesiąc "n" umowę leasingu operacyjnego, spełniającą kryteria wskazane w art. 17b u.p.d.o.p., na podstawie której umowny termin płatności opłaty wstępnej przypada na dzień 4-tego miesiąc "n+1". Fakturę VAT potwierdzająca dokonanie opłaty wstępnej Spółka otrzymuje w miesiącu "n+1". W księgach rachunkowych opłata wstępna zostanie zaksięgowana - w oparciu o posiadaną przez Spółkę fakturę VAT - w dacie zapłaty opłaty wstępnej, tj. w miesiącu "n+1" jako zobowiązanie z tytułu umów leasingu. Konsekwencją przedstawionego powyżej sposobu zaksięgowania, jest ujęcie przez Spółkę w podatkowych kosztach uzyskania przychodów - na podstawie otrzymanej faktury VAT - poniesionego kosztu opłaty wstępnej w miesiącu "n+1", czyli w miesiącu dokonania płatności opłaty wstępnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka może zaliczyć uiszczoną przez nią - tytułem zawarcia umowy leasingu - opłatę wstępną do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia opłaty wstępnej.

2. Czy Spółka może zapłaconą opłatę wstępną zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, tj. w miesiącu dokonania płatności opłaty wstępnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę koszty opłat wstępnych będących podstawą zawarcia umów leasingu operacyjnego są kosztami pośrednimi Spółki, zatem powinny być potrącane jednorazowo zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., Spółka może rozliczyć w całości koszt z tytułu poniesionej opłaty wstępnej w kosztach uzyskania przychodów na dzień, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, tj. w miesiącu dokonania zapłaty opłaty wstępnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Poniesiona opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych przez Spółkę. Uiszczenie opłaty wstępnej przez Spółkę stanowi jeden z warunków zawarcia umowy leasingu operacyjnego. W przypadku nie wniesienia opłaty wstępnej przez Spółkę, umowa leasingu nie zostanie zawarta. Opłaty wstępnej nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Spółkę przychodu. Przedmiotowa opłata wstępna jest kosztem, którego poniesienie jest niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i osiągania przez nią przychodów z jej działalności gospodarczej. W związku tym, zdaniem Spółki, uiszczona tytułem zawarcia umowy leasingu operacyjnego - opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (zwany dalej "kosztem pośrednim"). Ponadto, pojęcie opłaty wstępnej należy odróżnić od pojęcia raty leasingowej. Opłata wstępna nie jest ratą leasingową, pełni ona funkcję inicjalną zawarcia umowy leasingowej, jej poniesienie jest niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że opłata wstępna jest opłatą samoistną, warunkującą zawarcie umowy i jednocześnie niezależną od okresu obowiązywania umowy leasingowej. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią opłaty wstępne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż opłata wstępna nie jest pierwszą ratą leasingową i nie jest jednocześnie opłatą powiązaną z ratami leasingowymi, zatem nie stanowi kosztu umowy leasingu, lecz stanowi koszt podstawowy zawarcia umowy. Stąd, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszt poniesionej opłaty wstępnej powinien zostać jednorazowo zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia opłaty wstępnej. Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r. (II FSK 451/10), z dnia 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08), z dnia 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

W wyroku z dnia 15 września 2011 r. (II FSK 451/10), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż " (...) skoro pierwsza rata warunkuje zakup i wydanie przedmiotu leasingu przez finansującego, jej zapłata jest w istocie warunkiem koniecznym realizacji umowy leasingu, a więc warunkuje spełnienie celu, dla którego umowa została zawarta. Opłaty takiej nie można więc przypisać ani do całego okresu, na który umowa leasingu została zawarta, ani do poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji nie można też przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Opłata ta ma więc charakter samoistny (...).Istotą jest uznanie opłat wstępnych i administracyjnych, poniesionych przez skarżącą w związku z zawarciem umów leasingu, za koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, które ponadto nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a więc za takie, które na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d,o,p. są potrącane w dacie ich poniesienia."

Analogiczny pogląd odnajdujemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08), który zważył: "w przedstawionym (...) stanie faktycznym, wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona (...) jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jest to bowiem, w analizowanym przypadku stosownie do treści wniosku, opłata samoistna bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia."

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, iż przypisanie kosztu z tytułu uiszczenia opłaty wstępnej do właściwego okresu rozliczeniowego jest uzależnione od tego, na jaki dzień Spółka ujmuje koszt podatkowy w księgach rachunkowych. Zgodnie z zasadą, iż przypisanie kosztu do właściwego okresu rozliczeniowego jest uzależnione od tego, na jaki dzień Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych, Spółka uważa, że może zaliczyć opłatę wstępną do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie zobowiązań na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W sytuacji przedstawionej przez Spółkę w stanie faktycznym, w księgach rachunkowych opłata wstępna zostanie zaksięgowana (na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury) w miesiącu dokonania zapłaty opłaty wstępnej, tj. w miesiącu "n+1" jako zobowiązanie z tytułu umów leasingu. Zatem, zaksięgowanie kosztu uiszczonej opłaty w miesiącu "n+I" na koncie zobowiązanie z tytułu umów leasingu jest jednocześnie podstawą do zaliczenia w miesiącu "n+1" poniesionego kosztu opłaty wstępnej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzenie stanowiska, że przypisanie poniesionego kosztu we właściwym okresie rozliczeniowym jest uzależnione od tego, na jaki dzień Spółka ujmuje koszt podatkowy w księgach rachunkowych, można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10). W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktur,". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (...). Ponadto, należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, (...) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (...). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu."

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 21 lutego 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-976/11-2/MS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie:

opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Przepis art. 17b ustawy warunkuje możliwość zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów u korzystającego opłat ustalonych w podatkowej umowie leasingu operacyjnego " ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od spełnienia przesłanek określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 decydujących o uznaniu umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy wydatki (opłata wstępna, czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły ogólne określone w art. 15 ust. 4-4 h ustawy, w którym przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w powołanych przez spółkę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - II FSK 451/10 oraz II FSK 1733/08. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia". Podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie zawierał odwołania do rozumienia art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie zobowiązań z tytułu umów leasingu), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wstępnej opłaty leasingowej powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że Wnioskodawca jako moment ujęcia wydatku z tytułu wstępnej opłaty leasingowej wskazał dzień ujęcia jej na koncie zobowiązania z tytułu umowy leasingu. Zobowiązania zarówno w prawie podatkowym jak i w ustawie o rachunkowości nie stanowią pozycji mającej wpływ na wynik finansowy, tj. nie są uznawane za koszty.

Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w dniu 1 marca 2012 r. Spółka wezwała organ podatkowy (data wpływu do Biura KIP 5 marca 2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nr IPPB3/423-976/11-2/MS.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 20 marca 2012 r. nr IPPB3/423-976/11-4/MS stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. Nr IPPB3/423-976/11-2/MS Spółka złożyła w dniu 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu do Biura KIP 19 kwietnia 2012 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że "stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez organ jest niezgodne z przepisami prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. (...) sąd dokonując oceny zaskarżonej interpretacji opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą i przyjętym przez organ polegający w szczególności na tym, że do tego stanu faktycznego nie da się zastosować przepisu zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Analizując treść całego art. 15 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że występują tam pojęcia: "poniesienia kosztów" (np. ust. 1, ust. 4, ust. 4. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4 e)"potrącenia (potrącalności) kosztów" (np. ust. 4, ust. 4b, ust. 4c ust. 4d) a także: zaliczenie do kosztów" (ust. 4 a). Zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje sformułowaniom tym przypisać w każdym przypadku takie samo znaczenie, zaś w pierwszej kolejności należy doszukiwać się możliwości dokonania wykładni przepisu w oparciu o reguły językowe, następnie zaś zastosować w razie potrzeby wykładnię celowościową czy wewnętrzną systemową przy zachowaniu zasady autonomii prawa podatkowego. Odwołanie się do innych dziedzin prawa (tu: prawa bilansowego) możliwe jest, gdy wskazane reguły nie dadzą jednoznacznego rezultatu lub na podstawie wyraźnego odesłania do innej regulacji.

Na gruncie analizowanego przepisu art. 15 u.p.d.o.p. bez trudu można zauważyć, że określenie "poniesienie kosztu" użyte po raz pierwszy w art. 15 ust. 1 dla zdefiniowania kosztów uzyskania przychodu należy rozumieć szeroko jako powstanie skonkretyzowanego zobowiązania podatnika, ciężaru ekonomicznego powstałego w związku z jego działaniami gospodarczymi. Nie jest tu nawet konieczne fizyczne wydatkowanie określonej kwoty czy przeniesienie innych aktywów, ale wystarczające jest samo zobowiązanie do świadczenia powstałe w wyniku działań podatnika. Przy zasadzie memoriałowego rozliczania kosztów (i przychodów) moment poniesienia kosztów bywa trudny do jednoznacznego określenia - można za taki moment przyjąć różne momenty: np. przy zakupie towaru poczynając od określenia warunków umownych ustalających cenę, poprzez powstanie zobowiązania do płatności w chwili otrzymania towaru, upływ określonego terminu do zapłaty aż do dokonania faktycznej zapłaty. Dlatego też przepisy podatkowe (tu: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) wskazują wprost, jaki termin uważa się dla celów podatkowych za dzień poniesienia kosztu: jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (lub rachunku). I tylko tyle przy interpretacji językowej da się odczytać z treści art. 15 ust. 4e. Interpretacja pojęcia: "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych" również nie powinna budzić wątpliwości, wystarczy odczytać to pojęcie wprost, zgodnie z jego prostym znaczeniem językowym: jest to pierwsze wpisanie tego kosztu do ksiąg rachunkowych.

O tym, kiedy poniesiony koszt należy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów stanowią inne jednostki redakcyjne art. 15 u.p.d.o.p. używając w większości oczywistych określeń: koszty są "potrącane" (w zdefiniowanym odpowiednio czasie), a raz (w ust. 4 a): "mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów" W odniesieniu do kosztów innych niż koszty bezpośrednie takich jak w przedstawionym stanie faktycznym (do którego nie ma zastosowania według przyjętego przez skarżącego i organ przepis zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) przepisem określającym jednoznacznie moment, w którym te koszty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (potrącić je z przychodami) jest przepis zdania pierwszego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. taki koszt jest potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powoływanych wyrokach: sygn. akt II FSK 1091/10 z 9 grudnia 2011 r. i ii FSK 414/10 z 20 lipca 2011 r. Warto zacytować tu zwłaszcza część uzasadnienia wyroku sygn. akt II FSK 414/10: "Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki."

Niezrozumiałe i nie znajdujące podstawy prawnej są rozważania organu dotyczące rozbieżnej interpretacji terminów: "w dniu" i "na dzień" na gruncie ustawy o rachunkowości, zwłaszcza, że takie określenie expressis verbis w analizowanych przepisach art. 15 u.p.d.o.p. nie występują. Nie były też trafne rozważania organu co do tego, że zwrot "dzień na który" ma odmienne znaczenie normatywne od określenia "dzień w którym". Z punktu widzenia poprawności językowej rozróżnienie między tymi terminami można by rozumieć też w ten sposób, że termin: dzień "w którym wpisano" należy rozumieć jako dzień, w którym dokonano fizycznie czynności wpisu, natomiast dzień "na który wpisano", to dzień widniejący w księdze jako dzień odnotowania w niej określonego zdarzenia, operacji, choć faktycznie wpis widniejący w księdze jako dokonany w określonej dacie ("na te datę") mógłby być faktycznie dokonany w innym dniu. Oczywiście ze względów chociażby dowodowych przy takim rozumieniu dzień "na który" dokonano wpisu jest bardziej oczywisty od tego, "w którym" dokonano wpisu. Ponadto w ocenie sądu interpretacja językowa art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. taka, jak prezentowana przez organ znajdowałaby większe podstawy, gdyby nie to że użycie w sposób wyraźny liczby pojedynczej i formy dokonanej w zasadniczym sformułowaniu: "dzień, na który ujęto koszt" sprzeciwia się na gruncie wykładni językowej traktowaniu zaliczania kosztów w koszty uzyskania przychodu jako powtarzalnych wielu czynności w poszczególnych okresach.

Zaskarżona interpretacja naruszała zatem przepisy prawa materialnego - art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przede wszystkim dlatego, że bez podstaw prawnych opierała się na nie mających zastosowania przepisach ustawy o rachunkowości.

Trafne są też zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnie autor skargi podniósł, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej organ powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego dokonując jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powinien też przede wszystkim dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Skoro wnioskodawcy na uzasadnienie swego stanowiska przywołał konkretne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, to naruszeniem tych przepisów było lakoniczne stwierdzenie przez organ, że nie akceptuje tych orzeczeń. Faktycznie takiego prawa organowi odmówić z przyczyn formalnych się nie da, jednak powinien on nie zgadzając się ze stanowiskiem NSA podjąć z nim merytoryczna polemikę."

Wyrokiem z 1 kwietnia 20015 r., sygn. akt II FSK 841/13 Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy zaskarżony przez organ wyrok oraz oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: (...) analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tej samej spółki, zakończonych wyrokami NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 717/13 oraz II FSK 1604/13. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację w nich zawartą.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (jak uczyniły to składy orzekające NSA np. w wyrokach: z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 864/10; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12; z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 141/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 2924/12). Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "<...> uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych <...>", a nie określeniem "<...> uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych <...>" potwierdza zasadność przyjętego przez WSA w Warszawie rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafiony.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/12 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.