IPPB3/423-972/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., wartości odpisu aktualizującego tworzonego wg MSR do wysokości hipotetycznej rezerwy obliczonej w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. na daną wierzytelność - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., wartości odpisu aktualizującego tworzonego wg MSR do wysokości hipotetycznej rezerwy obliczonej w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. na daną wierzytelność.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opisano następujące zdarzenie przyszłe.

Bank prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności, Bank jest uprawniony między innymi do udzielania kredytów (pożyczek) jak i gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Bank sporządza sprawozdania finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej, jako "MSR"), co jest dopuszczalne w myśl art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W przypadku utraty wartości należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) lub gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, Bank, zgodnie z zasadami określonymi w MSR, dokonuje odpisów aktualizujących wartość tych należności.

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przewiduje, iż przy spełnieniu określonych warunków, odpisy aktualizujące mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów Banku. Zgodnie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

W związku z powyższym przepisem, w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących, Bank zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji wysokości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, jakie tworzyłby, gdyby stosował polskie przepisy o rachunkowości (dalej jako "PSR"). Szczegółowe zasady tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków zawiera Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Ustalona w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. kwota hipotetycznej rezerwy (dalej:" hipotetyczna rezerwa tworzona według PSR") stanowi limit, do którego Bank może rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość poszczególnej należności tworzony według MSR. A zatem, jeśli odpis aktualizujący tworzony według MSR jest wyższy od odpowiadającej mu hipotetycznej rezerwy tworzonej według PSR, wówczas Bank rozpoznaje w kosztach podatkowych odpis aktualizujący do wysokości hipotetycznej rezerwy PSR. Jeśli natomiast odpis aktualizujący tworzony według MSR jest równy bądź niższy od hipotetycznej rezerwy tworzonej według PSR, Bank rozpoznaje, jako koszt podatkowy wartość całego odpisu aktualizującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym, na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien zaliczać wartość odpisu aktualizującego tworzonego według MSR do wysokości hipotetycznej rezerwy obliczonej w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b, 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. na daną wierzytelność.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien zaliczać wartość odpisu aktualizującego tworzonego według MSR do wysokości hipotetycznej rezerwy obliczonej w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. na daną wierzytelność.

Brzmienie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż Bank stosujący MSR jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

Z wykładni językowej powyższego przepisu wynika iż, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą być odpisy aktualizujące tworzone według MSR, odpowiadające równowartości rezerw, jakie Bank tworzyłby, gdyby stosował PSR. W celu zastosowania powyższej normy należy zatem ustalać wysokość rezerwy na daną wierzytelność, jaka byłaby utworzona, gdyby Bank stosował PSR. Tak obliczona wartość hipotetycznej rezerwy stanowi limit, do którego Bank jest uprawniony rozpoznać, jako koszt uzyskania przychodów odpis aktualizujący tworzony według MSR. Sama zaś wartość rezerwy nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów - przepis wskazuje wprost, iż kosztem mogą być odpisy aktualizujące tworzone według MSR.

W rezultacie, jeśli odpis aktualizujący tworzony według MSR jest wyższy od odpowiadającej mu hipotetycznej rezerwy tworzonej według PSR, wówczas Bank powinien rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów odpis aktualizujący do wysokości hipotetycznej rezerwy PSR. Jeśli natomiast odpis aktualizujący tworzony według MSR jest równy bądź niższy od hipotetycznej rezerwy tworzonej według PSR, Bank powinien rozpoznać, jako koszt podatkowy wartość całego odpisu aktualizującego.

Powyższe stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej zarówno przez sądy administracyjne, jak i organy podatkowe.

Przykładowo, w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1414/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

"Przepis art. 38b ust. 1 ustawy podatkowej stwarza więc prawną możliwość dokonywania odpisów aktualizacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Oznacza to zatem, że w sytuacji gdy wartość dokonanego odpisu aktualizującego jest niższa od limitu ustalonego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. dla rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banku, wówczas do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można w pełni kwotę wartość tego odpisu. Natomiast, gdy wartość dokonanego odpisu jest wyższa od wskazanego limitu, wówczas bank uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość dokonanego odpisu do wysokości ustalonego limitu rezerwy celowej jaką należałoby utworzyć na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów."

Powyższe stanowisko zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 16 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1782/07 -wyrok prawomocny) i z 19 czerwca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3830/06 - wyrok prawomocny), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 961/07 - wyrok prawomocny).

Podobnie, w decyzji z 29 maja 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-25/06/BB), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

"Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczającą równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis ten nawiązując do rezerw nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących na zasadach przewidzianych dla rezerw, wskazując równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty (tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków)".

Analogiczne podejście zaprezentował również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-284/08/SD).

Na prawidłowość stanowiska Banku wskazuje również analiza prac legislacyjnych, których efektem było dodanie do u.p.d.o.p. art. 38b:

"Intencją wprowadzenia poprawki zaproponowanej w pkt 16a do art. 38b jest niepogarszanie dotychczasowej sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. kredytów trudnych oraz gwarancji i pożyczek tych banków, które będą stosowały MSR. W bankach stosujących MSR kosztem podatkowym będą odpisy z tytułu utraty wartości kredytów oraz gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach, tj. do końca 2004 r." (Biuletyn nr 3729/IV z posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 20 października 2004 r.)

Wreszcie, za taką wykładnią przedmiotowych przepisów opowiada się doktryna prawa podatkowego:

" (...) banki stosujące MSR są uprawnione zaliczać do kosztów podatkowych odpis aktualizujący do wysokości "hipotetycznej" rezerwy celowej, jaka zostałaby utworzona zgodnie z PSR. Innymi słowy, jeżeli odpis aktualizujący byłby niższy lub równy "hipotetycznej" rezerwie celowej, to odpis ten mógłby w całości stanowić koszt podatkowy. Jeżeli natomiast odpis aktualizujący byłby wyższy niż >>hipotetyczna<< rezerwa celowa, to rezerwa ta stanowiłaby limit, do którego odpis aktualizujący mógłby zostać rozpoznany jako koszt podatkowy." (J. Żak, K. Gawrych, Rezerwy bankowe jako element podatkowy, Prawo Bankowe nr 9/2008, s. 93).

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej wnioski wynikające z wykładni językowej art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz celu tego przepisu wskazywanego w trakcie prac parlamentarnych, a także biorąc pod uwagę ugruntowaną, jednolitą linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz doktrynę Bank wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.