IPPB3/423-969/11-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie transakcji, w wyniku której może dojść do nabycia przez niego udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Dotychczasowi udziałowcy Spółki przed zbyciem udziałów na rzecz Wnioskodawcy wnieśli do niej dopłaty zgodnie z umową Spółki oraz przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). W takim przypadku wartość dopłat wniesionych przez dotychczasowych udziałowców Spółki zostanie uwzględniona w wysokości wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów, które to wynagrodzenie Wnioskodawca przekaże poprzedniemu udziałowcowi Spółki.

Niewykluczone jest również to, że po tym jak Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce, wniesione do niej dopłaty mogą - zgodnie z umową Spółki oraz przepisami k.s.h. - zostać zwrócone na rzecz Wnioskodawcy, jako nowego udziałowca Spółki.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy zwrócenie Wnioskodawcy dopłat wniesionych do Spółki przez jej dotychczasowego/ dotychczasowych udziałowców spowoduje konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT").

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenienie Wnioskodawcy zwrócenie mu dopłat wniesionych do Spółki przez jej dotychczasowego/dotychczasowych udziałowców nie będzie powodowało konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem CIT.

Dopłaty do kapitału są instytucją prawa handlowego, która pozwała na zwiększenie kapitału spółki kapitałowej bez jednoczesnego powiększania liczby lub wartości udziałów jej wspólników. Z punktu widzenia przepisów o podatku CIT, zarówno wniesienie dopłat jak i ich zwrot są neutralne podatkowo do wysokości kwoty dopłat na dzień ich faktycznego wniesienia, pod warunkiem, że dopłaty zostały wniesione zgodnie z przepisami k.s.h.

O neutralnym podatkowo charakterze dopłat świadczyć może sama konstrukcja przepisów ustawy o CIT. W myśl przepisów odnoszących się do instytucji dopłat, wniesienie dopłat do kapitału spółki jest wyłączone z katalogu przychodów podatkowych dla celów opodatkowania podatkiem CIT. Analogicznie, do przychodów podatkowych udziałowców spółki nie zalicza się zwróconych im dopłat. Dodatkowo, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych na wniesienie oraz zwrot dopłat.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów spółki nie zalicza się wniesionych do niej dopłat, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przepisami regulującymi kwestię wnoszenia dopłat są natomiast odpowiednie przepisy k.s.h. Jeżeli dopłaty te zostają następnie zwrócone udziałowcowi (akcjonariuszowi), to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT zwrot dopłat jest również neutralny podatkowo, gdyż do przychodów udziałowca (akcjonariusza) nie zalicza się zwróconych mu dopłat w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia, o ile zostały one wniesione zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z przepisami k.s.h.

Z przepisów tych wynika zatem, że aby zwrot dopłat nie stanowił u udziałowca spółki mającej osobowość prawną przychodu podatkowego, tj. był neutralny podatkowo, muszą być spełnione następujące warunki:

* wniesienie dopłat nastąpiło zgodnie z przepisami k.s.h.,

* zwracane dopłaty otrzymuje podmiot będący udziałowcem spółki,

* wysokość zwracanych dopłat nie przekracza kwoty dopłat na dzień ich faktycznego wniesienia.

Należy zauważyć, że z powyższych przepisów nie wynika, iż podatkowa neutralność zwracanych dopłat jest uzależniona w jakikolwiek sposób od tego czy zwrot następuje na rzecz tego samego udziałowca, który faktycznie wniósł dopłaty, czy też jego następcy prawnego.

Należy również podkreślić, że zgodnie z regulacjami k.s.h., prawo do udziału w spółce kapitałowej jest prawem zbywalnym. W rezultacie, zbycie udziałów w spółce wiąże się Z przejściem wszystkich praw i obowiązków związanych z tymi udziałami na ich nabywcę. Dotyczy to również ewentualnego prawa do zwrotu wniesionych dopłat.

W związku z tym, biorąc pod uwagę zarówno literalną jak i funkcjonalną wykładnię przepisów ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, nowego udziałowca należy traktować pod kątem ciążących na nim obowiązków podatkowych na gruncie ustawy o CIT identycznie jak udziałowca dotychczasowego, dla którego zwrócone dopłaty byłyby neutralne podatkowo przy spełnieniu odpowiednich warunków wynikających z k.s.h.

Wnioskodawca nadmienia, że prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 18 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 65/10) wydanym w analogicznej sprawie, w którym Sąd stwierdził m.in. że "Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f zwalniają (w adekwatnych zakresach) od opodatkowania przychody z tytułu wniesienia i zwrotu dopłat do udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Celem przywołanych zapisów prawnych jest wynikające z nich - odczytane w drodze wykładni językowej i systemowej - zwolnienie od opodatkowania: spółki otrzymującej dopłaty do udziałów oraz zwolnienie od opodatkowania zwrotu dopłat na rzecz wspólników, którzy te dopłaty wnieśli, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, do których dokonano dopłaty.

Warto podkreślić, że takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, w tym np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-42/11-2/MM).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne otrzymanie zwrotu dopłat do kapitału Spółki wniesionych przez wcześniejszych udziałowców w ramach przedstawionego powyżej stanu faktycznego będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. nie będzie prowadziło do powstania przychodu podatkowego do wysokości kwoty dopłat na dzień ich faktycznego wniesienia, o ile wniesienie dopłat nastąpiło zgodnie z przepisami k.s.h.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. W myśl art. 179 § 1-3 Kodeksu dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Dopłaty w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych stanowią szczególną właściwość spółki z o.o. i jako świadczenie pieniężne na rzecz spółki mają z reguły na celu powiększenie jej kapitału obrotowego. Obowiązek ustanowienia dopłat w spółce z o.o. zmierza do zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej, bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego. W konkretnym przypadku dopłaty mogą być przeznaczone bądź na pokrycie strat spółki, bądź na jej cele rozwojowe. Instytucja dopłat umożliwia również wspólnikom zwrot pobranych, a zbędnych dopłat bez potrzeby obniżania kapitału zakładowego spółki.

Dopłaty takie mogą - ale nie muszą - zostać zwrócone wspólnikom. W tym względzie wykazują podobieństwo do umowy pożyczki (chociaż nie są bezwzględnie zwrotne) i mogą być oprocentowane bądź nieoprocentowane. Różnica między tymi instytucjami zasadza się głównie w tym, że wspólnikowi spółki z o.o. nie przysługuje roszczenie o zwrot wniesionej kwoty dopłat, aż do czasu zarządzenia jej zwrotu.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

Podkreślić należy, iż regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do kodeksu spółek handlowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza, że to samo zachowanie, ten sam stan podlega niezależnej kwalifikacji prawnej. Uprawnienia i obowiązki wspólników określa kodeks spółek handlowych, zaś uprawnienia podatnika ustawy podatkowe. Źródłem powstania tak obowiązku podatkowego jak i ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych może być wyłącznie ustawa podatkowa i nie można wyprowadzać ich z kodeksu spółek handlowych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy).

Regulujący kwestie przychodów art. 12 ustawy nie wymienia źródeł przychodu, a jedynie określa zdarzenia, z wystąpieniem których ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, wymieniając wśród nich m.in. otrzymanie pieniędzy, czy nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...).

Z regulacją tą koresponduje zapis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychody otrzymane przez wspólnika spółki kapitałowej z tytułu zwrotu dopłat korzystają z wyłączenia z przychodów podatkowych, ale tylko do wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Oznacza to, że przedmiotowemu wyłączeniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu dopłat wniesionych przez niego, natomiast nadwyżka wynikająca ze zwrotu dopłat przysługujących wspólnikowi z tytułu nabycia przez niego udziałów od innego wspólnika spółki kapitałowej, z tegoż wyłączenia nie korzysta i tym samym stanowi przychód podatkowy.

Za powyższym rozumieniem przepisu przemawia wykładnia językowa. Przewidując zatem wyłączenie z przychodów podatkowych zwróconych wspólnikom dopłat analizowany przepis wprowadza jednocześnie górną granicę tego zwolnienia, którą jest wysokość dopłat na dzień ich faktycznego wniesienia. Oznacza to, iż przepis ten dotyczy przychodu otrzymanego przez podmiot, który wniósł wcześniej dopłaty.

Użycie bowiem przez ustawodawcę w analizowanym przepisie wyrażenia "zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami" wskazuje, że zwolnieniem u podatnika są objęte te dopłaty, które zostały wniesione wcześniej przez niego. Potwierdzeniem jest końcowa część przepisu określająca górną granicę wyłączenia, którą jest wartość wniesionych dopłat, ustalona w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Gdy wspólnik, który wniósł uprzednio dopłaty otrzymuje je w wysokości przekraczającej kwotę wniesioną do spółki, uzyskuje w tej części przysporzenie majątkowe stanowiące przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Taka sytuacja zachodzi także w przypadku, gdy zwrot dopłat wniesionych przez innego wspólnika, przypada wspólnikowi z tytułu nabycia udziałów.

Gdyby zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat są wyłączone z przychodów podatkowych, bez względu na to, czy wspólnik uprawniony do tego zwrotu wniósł wcześniej dopłaty, to należałoby uznać, że końcowy zwrot przepisu " w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia " jest niepotrzebny. Taka interpretacja, pomijająca część przepisu, jest jednak niedopuszczalna.

"Dokonując wykładni przepisu (...) należy wziąć pod uwagę dyrektywę interpretacyjną zgodnie z którą niedopuszczalne jest takie ustalanie normy prawnej, przy której pewne fragmenty tekstu aktu prawotwórczego traktowane są jako zbędne" (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 1998 r., OTK 1998/4/50). Wykładnia, której przyjęcie prowadzi do uznania części przepisu za zbędny prowadzi do uznania nieracjonalnego działania ustawodawcy. Domniemanie racjonalności prawodawcy uważa się za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych. Wynika z niego zasada nakazująca odrzucić wykładnię, która pozwoliłaby uznać, że przepis lub fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nabędzie udziały spółki z o.o. (Spółka), do której wniesione zostały przez dotychczasowych udziałowców dopłaty zgodnie z przepisami k.s.h. Możliwe jest, iż dopłaty te zostaną zwrócone na rzecz Wnioskodawcy, jako nowego udziałowca Spółki.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zwrot dopłaty wspólnikowi, którą wspólnik ten wniósł do spółki będzie wyłączony z przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Natomiast zwrot dopłaty, którą wniósł inny wspólnik nienależący już do spółki, a która przypadnie nowemu wspólnikowi z tytułu posiadanych udziałów (które wcześniej nabył od byłego wspólnika), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji należy stwierdzić, iż ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu dopłat do kapitału Spółki, wniesionych przez wcześniejszych udziałowców (zgodnie z przepisami k.s.h.), będzie prowadziło do powstania z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia sądowego podkreślić należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do pisma skierowanego w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 164/09).

Co więcej, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 631/11)" (...) przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach."

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Co więcej powołana przez Spółka jedna interpretacja indywidualna, które miała potwierdzić jej stanowisko, nie świadczy, jak twierdzi Spółka, że "takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, w tym np.", tym bardziej, że można powołać np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. nr IPPB3/423-309/11-4/AG zgodną ze stanowiskiem zajętym przez organ w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie powołanego przez Spółkę orzeczenia sądowego organ zauważa, co następuje:

Po pierwsze: wyroki sądów administracyjnych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Jest to o tyle zrozumiałe, że aby w ogóle móc stwierdzić, że sprawa rozstrzygana przez sąd jest identyczna, tożsama należałoby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe.

Po drugie: nawet gdyby przyjąć, że z dużym prawdopodobieństwem przytoczony wyrok zapadł w tożsamej sprawie, to pamiętać należy, że wyroki sądów administracyjnych co do zasady nie stanowią źródła prawa. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Po trzecie należy zauważyć, że każdy skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, a często zdarza się że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie.

Nie można zatem oczekiwać, by organ podatkowy był związany wyrokami sądów administracyjnych. Wydawane są w indywidualnych sprawach, nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - por. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11.

Na koniec należy zauważyć, że cała obszerna argumentacja organu w niniejszej interpretacji uzasadnia stanowisko przeciwne do zaprezentowanego przez Spółkę, które zostało poparte wskazanym przez nią wyrokiem oraz interpretacja indywidualną. Tym samym organ odnosząc się do argumentacji Spółki, odniósł się do argumentacji zawartej w wyroku sądowym i interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.