IPPB3/423-969/09-2/ER - Obowiązki podatkowe wynikające z łączenia się spółek przez inkorporację.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z łączenia się spółek przez inkorporację - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z łączenia się spółek przez inkorporację.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 16 lipca 2009 r. zarząd B. S.A. podjął decyzję o zamiarze połączenia B. S.A. z D. S.A. Spółką przejmującą będzie B. S.A., który posiada 100% akcji w D. S.A. (zwany dalej spółka przejmowaną); w dniu 16 listopada 2009 r. nastąpiło połączenie Spółek (z tą data dokopano wpisu do KRS).

Fuzja jest wynikiem konsekwentnie realizowanej od lat strategii zakładającej konsolidację spółek Grupy B. i ma na celu doprowadzić min. do uproszczenia struktury organizacyjnej.

Połączenie spółek nastąpiło poprzez inkorporację (czyli w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 K.S.H.). Na dzień połączenia nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych (rozliczenie połączenia spółek nastąpi metodą łączenia udziałów, wobec czego spółka nie ma obowiązku zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych - art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana opłacały w 2009 r. podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie. Również w takiej formie będzie opłacać podatek dochodowy spółka przejmująca w roku 2010. W obu spółkach rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy.

Ad. 1

Spółka przejmująca, za rok 2009 (czyli rok, w którym doszło do fuzji) powinna złożyć jedno zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8, w którym poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, uwzględnia również sumę przychodów i kosztów spółki przejętej (czyli D. S.A.).

Ad. 2

Fakt przejęcia w drodze inkorporacji spółki D. S.A. pozostanie bez wpływu na wysokość zaliczek płaconych przez Spółkę przejmującą do końca roku w którym nastąpiło połączenie.

Ad. 3

Ustalając wysokość zaliczek na następny po połączeniu rok podatkowy Spółka przejmującą nie powinna uwzględniać podatku wykazanego przez spółkę przejętą.

Uzasadnienie.

W przypadku spółek D. S.A. i B. S.A., w wyniku fuzji tych spółek, w spółce D. S.A. (spółce przejmowanej) nie następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych; z uwagi na treść art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości można bowiem nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych koniec roku podatkowego wiąże zaś ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z ustawy o rachunkowości. Jeśli z przepisów tej ustawy wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p.). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku rok podatkowy spółki przejmowanej nie zostanie zakończony w momencie fuzji, zatem rozliczenie całego roku za obie spółki nastąpi w spółce przejmującej zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej wynikającymi z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak wynika bowiem z tego przepisu spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej (zasada generalnej sukcesji podatkowej). Na dzień połączenia spółki powinny, na podstawie art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, zsumować poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Oznacza to tym samym, że Spółka przejmująca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8, składanym za rok 2009, czyli rok w którym nastąpiło połączenie spółek w ww. trybie, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, uwzględnia również sumę przychodów i kosztów spółki przejętej, co wynika z treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jeśli zaś chodzi o wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych spółki przejmującej, to należy zauważyć, że zasady stosowania uproszczonego systemu opłacania zaliczek na podatek dochodowy, zostały uregulowane w art. 25 ust. 6-10 u.p.d.o.p. Konstrukcja zastosowana w tych przepisach opiera się o wielkość podatku należnego wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata. Konsekwencją tego jest wyłączenie z uproszczonego systemu opłacania zaliczek podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność gospodarczą w roku podatkowym lub roku go poprzedzającym. Poza tą sytuacją przy zachowaniu formalnego wymogu zawiadomienia urzędu skarbowego o przyjętym systemie wpłacania zaliczek, przepisy ustawy o podatku dochodowym nie formułują żadnych szczególnych warunków dla skorzystania z tego systemu wpłaty zaliczek na podatek. W szczególności ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do uzyskanej wcześniej możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej. Wyjątek stanowi sytuacja określona w ostatnim zdaniu art. 25 ust. 6 ustawy, z którego wynika, że podatnik nie ma prawa do korzystania z uproszczonej formy rozliczania zaliczek, jeżeli w dwóch kolejnych latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy złożył zeznanie, w którym nie wykazał podatku należnego. Ustawa nie określa także przypadków zmiany w trakcie roku podatkowego wysokości podstawy naliczania zaliczek na podatek. Oznacza to, że podatnik który nabył prawo do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie w określonej wysokości (1/12 wysokości podatku należnego wykazanego w zaznaniu rocznym złożonym przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy) opłaca je w tej samej wysokości do końca roku podatkowego, niezależnie od zdarzeń gospodarczych, jakie w tym okresie wystąpiły.

Rok podatkowy Spółki przejmującej po połączeniu nie ulegnie zmianie i będzie trwał do końca jej roku podatkowego (czyli do dnia 31 grudnia 2009 r.). Z literalnej wykładni wyżej wymienionych przepisów wynika, iż skoro spółka przejmująca pozostaje tym samym podatnikiem, nie zamyka ksiąg i nie następuje zmiana jej roku podatkowego - to nie ma podstaw do zmiany wysokości wpłacanych zaliczek. W konsekwencji powyższego, Spółka przejmująca do końca swojego roku podatkowego opłacać będzie uproszczone zaliczki na podatek dochodowy, obliczone na podstawie zeznania podatkowego, które złożyła w roku poprzedzającym rok podatkowy. Brak jest podstaw prawnych do uznania, iż wysokość zaliczek, jakie spółka ta powinna wpłacać po połączeniu powinna stanowić sumę zaliczek spółki przejmującej i przejętej lub też, że spółka przejmująca traci prawo do opłacania podatku w formie zaliczkowej.

W kwestii zaś wysokości uproszczonej zaliczki na podatek dochodowy w roku następującym po połączeniu (czyli w roku 2010) zdaniem Spółki - ma ona prawo - jako spółka przejmująca rozliczać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez tę spółkę, złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (czyli na podstawie zeznania za rok 2008). Do takiego wniosku prowadzi wykładania gramatyczna przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Połączenie spółek poprzez przejęcie nie ma bowiem wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest jedynie utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną nie zaś spółki przejmującej. Tak więc "przed" oraz "po" połączeniu, spółka przejmująca jest tym samym podmiotem prawnym i tym samym podatnikiem. Wysokość zaliczek na podatek ustali więc ona wyłącznie na podstawie swojego zeznania podatkowego złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy. Nie ma podstaw prawnych do sumowania zaliczek spółki przejmującej z zaliczkami spółki przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.