IPPB3/423-962/14-3/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych po stronie spółdzielni, jako płatnika podatku w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany bonów posiadanych przez członków spółdzielni na wkłady w tej spółdzielni - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych po stronie spółdzielni, jako płatnika podatku w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany bonów posiadanych przez członków spółdzielni na wkłady w tej spółdzielni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcza Korporacja (dalej: "Spółdzielnia" lub "S.") jest podmiotem działającym na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1443), ustawy z dnia 20 stycznia 1990 r. o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości (Dz. U. Nr, 6 poz, 36 z późn. zm.) oraz na podstawie zarejestrowanego przez właściwy sąd statutu. Członkami Spółdzielni jest około 70 innych spółdzielni (dalej: "Członkowie Spółdzielni").

W 1994 r. w związku z likwidacją Centralnego Związku (dalej: "C. Z."), dokonanego na podstawie ustawy o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości, likwidator C. Z. przeniósł na Spółdzielnię prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków (na podstawie art. 3 ust. 6 ww. ustawy).

Wartość przekazanego Spółdzielni majątku została określona w umowie i ujęta w bilansie Spółdzielni jako "kapitał rezerwowy".

Zgodnie z ww. ustawą likwidacja C. Z. prowadzona powinna być także według zasad wynikających z Prawa spółdzielczego. Zasady te przewidują, iż w wypadku likwidacji członkom danej spółdzielni przysługuje wypłata udziałów, może im też przysługiwać zwrot wniesionych wkładów, a także prawo do udziału w majątku polikwidacyjnym (art. 20, art. 125 § 5a Prawa spółdzielczego).

Likwidator C. Z. dokonał takiego podziału majątku. Zrobił to w ten sposób, że część należnego S. i jej członkom majątku z tytułu likwidacji C. Z. przekazał wyłącznie S. Natomiast członkom S., które były zrzeszone w C. Z., przekazał niżej opisane dokumenty (bony). Likwidator C. Z. wyemitował dokumenty nazwane "bonami", które przekazał poszczególnym spółdzielniom zrzeszonym w C. Z. W treści bonu wskazane zostało, iż okaziciel bonu jest współwłaścicielem majątku i uczestniczy w jego prawidłowym użytkowaniu i administrowaniu. Bon ten stanowił przedmiot obrotu między spółdzielniami zrzeszonymi w C. Z. Tym samym nie wszystkie spółdzielnie zrzeszone w C. Z. otrzymały pozostały po likwidacji majątek, ale otrzymały bony potwierdzające ich prawo do tego majątku.

Jednocześnie Likwidator C. Z. w 1998 r. przekazał Spółdzielni notę księgową, w której wskazał, iż: "obciąża nieodpłatnie przekazany majątek z masy likwidacyjnej C. Z. kwotą bonów będących w posiadaniu członków Spółdzielni wg załączonego wykazu.". W nocie księgowej została wskazana wartość bonów obciążających majątek Spółdzielni. Notę przekazano S. w kilka lat po przekazaniu majątku.

Jednocześnie w żadnym innym dokumencie nie zostało wskazane, iż bony stanowią jakiekolwiek obciążenie majątku Spółdzielni. Takiej informacji nie zawierają np. dokumenty, na podstawie których Spółdzielnia otrzymała nieruchomości. Treść powyższej noty potwierdza opisany powyżej mechanizm podziału majątku likwidowanego C. Z.

W statucie Spółdzielni (§ 18 punkt 7) zawarto postanowienie, iż: "Bon jest dokumentem tymczasowym obowiązującym w okresie trwania likwidacji C. Z. Po zakończeniu likwidacji C. Z. bon zostanie zastąpiony innym dokumentem stosownie do postanowień § 17 i 18 Statutu.".

Zarząd Spółdzielni prowadzi rejestr bonów posiadanych przez podmioty uprawnione, w tym swoich członków.

Obecnie Spółdzielnia zamierza przeprowadzić operację wymiany bonów na wkłady lub udziały. Operacja ta ma zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia statutu, zgodnie z którymi:

"W celu realizacji postanowienia § 18 pkt 7 Statutu Spółdzielni, Walne Zgromadzenie postanawia:

* zamienić prawa statutowe uprawnionych spółdzielni z tytułu posiadanych bonów na prawa wynikające z tytułu wniesienia przez te uprawnione spółdzielnie wkładów na własność spółdzielni w proporcji odpowiadającej stanowi posiadania bonów w Spółdzielni na dzień zamiany tych uprawnień".

Uprawnienia statutowe wynikające z bonów to prawo do głosu (jeden głos za 100 zł wartości nominalnej bonu) oraz prawo do udziału w nadwyżce bilansowej Spółdzielni.

Statut Spółdzielni przewiduje, iż jej członkowie mogą wnosić wkłady. Zgodnie ze statutem, do wkładów mogą być zaliczone wierzytelności wniesione przez Likwidatora C. Z. w imieniu spółdzielni pracy zrzeszonych wcześniej w byłym C. Z., a obecnie będących Członkami S. Wierzytelności te zostają zabezpieczone odpowiednim papierem wartościowym lub równoważnym dokumentem. Spółdzielnia traktuje bony jako ww. wierzytelności. Spółdzielnia zamierza przyjąć sposób przeliczania wartości nominalnych posiadanych przez jej członków bonów na równowartość wkładów.

W kapitale zapasowym Spółdzielni ujmowane są wartości powstałe z dochodu z gospodarowania majątkiem otrzymanym od Likwidatora C. Z. i pokrytym bonami otrzymanymi przez spółdzielnie będące Członkami S. Konwersja bonów na wkłady opierać się będzie de facto na przeksięgowaniu wartości bonów (w sposób ustalony zgodnie z przyjętym sposobem przeliczania) z kapitału zapasowego na wkłady przypisane do poszczególnych Członków S. Spółdzielnia zamierza utworzyć nowy fundusz, na którym zgromadzona i wykazana zostanie wartość wkładów.

Wskutek powyższej operacji majątek S. nie ulegnie powiększeniu, zaś poszczególni Członkowie S. nie uzyskają żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ dojdzie tylko do zamiany znaku legitymacyjnego (bonu) na ich równowartość w formie wkładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielcza Korporacja jest zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zamiany (konwersji) równowartości bonów posiadanych przez Członków na wkłady w Spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy, S. nie jest zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zamiany (konwersji) równowartości bonów posiadanych przez Członków na wkłady w Spółdzielni.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Powyższa regulacja nakłada na podatników dokonujących innym podmiotom wypłat przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 Ustawy CIT obowiązek pobrania podatku. Przepis stanowi, iż dokonujący wypłat działają jako płatnicy. Ciąży na nich zatem obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Za działania te płatnicy odpowiadają całym swoim majątkiem (art. 8 i art. 30 Ustawy Ordynacja podatkowa). Zdaniem Spółdzielni nie ma ona obowiązku potrącania podatku, z uwagi na to, iż nie wypłaca ona żadnych należności objętych dyspozycją art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Przepis art. 21 ust. 1 Ustawy CIT dotyczy przychodów osiąganych w Polsce przez tzw. nierezydentów podatkowych i nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Konwersja posiadanych przez spółdzielnie (członków S.) bonów na wkłady nie powoduje po ich stronie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychody z tytułu udziałów zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 10 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

* dochód z umorzenia udziałów (akcji)

* przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, które następuje w inny sposób niż określony w - pkt 1,

* przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1,

* wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki,

* dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni,

* w przypadku połączenia łub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

* w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

* wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia,

* odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W ww. przepisie nie wskazano zatem, by wniesienie wkładów do spółdzielni lub konwersja dotychczasowych praw z bonów na wkłady stanowiła przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

Zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie także norma zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest w przypadku spółdzielni dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółdzielni.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, skutkiem konwersji bonów na wkłady nie będzie wzrost wartości funduszu udziałowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego, jednym z zasadniczych funduszy własnych tworzonych w spółdzielni jest fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.

Fundusz udziałowy nie może zatem zawierać wartości wkładów. Do wykazania wartości wkładów Spółdzielnia stworzy nowy fundusz.

Tym samym, skoro poszczególne spółdzielnie, członkowie S., nie osiągną zysku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy CIT, to Spółdzielnia nie będzie miała obowiązku, jako płatnik, pobrania zryczałtowanego 19% podatku. Zdaniem Spółdzielni do poboru podatku nie obliguje ją ewentualny przychód spółdzielni, będących jej członkami, osiągnięty na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

S. uważa, iż po pierwsze ewentualne osiągnięcie przychodu przez którakolwiek spółdzielnię będącą jej członkiem wskutek objęcia wkładów w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Art. 26 Ustawy CIT odwołuje się natomiast tylko do tej kategorii przychodów.

Po drugie, zdaniem Spółdzielni nawet gdyby uznać, że objęcie wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z czym Spółdzielnia absolutnie się nie zgadza) to w analizowanym sianie faktycznym członkowie S. i tak nie uzyskują przychodu. Nie wnoszą oni bowiem żadnych wkładów na rzecz Spółdzielni. Następuje jedynie konwersja uprawnień przysługujących z tytułu bortów na wkład. Procedura ta jest de facto zakończeniem obowiązków likwidatora C. Z. Likwidator nie dokonał bowiem realnego podziału majątku C. Z. pomiędzy wszystkich członków. Majątek przekazano bowiem tylko niektórym podmiotom (takim jak S.), nie dzieląc go, zaś mniejszym spółdzielniom wydano jedynie bony potwierdzające prawo do części tego majątku. Likwidator C. Z. nie był bowiem uprawniony do ingerencji w majątek S. i relacje wynikające z członkostwa (innymi słowy nie mógł w imieniu poszczególnych spółdzielni wnieść wkładów ani też w imieniu S. dokonać podziału przekazanego jej majątku, czy też przyjęcia wkładów).

Planowana konwersja bonów na wkłady nie oznacza więc, że spółdzielnie członkowie S. obejmują wkłady w zamian za wkład niepieniężny. Wkład ten od 1994 r. stanowi bowiem majątek S. Jedynie tytuł prawny jaki przysługuje poszczególnym spółdzielniom do tego majątku nie stanowi - z uwagi na powyższe - wkładu, ma bowiem postać bonu. Aby jednak odzwierciedlić jego istotę (prawo do majątku po likwidacji C. Z., przekazanego bezpośrednio przez Likwidatora C. Z. na rzecz S.) konieczne jest dokonanie planowanej konwersji.

Ponadto jak wskazano w niniejszym wniosku, zgodnie ze Statutem Spółdzielni, bon jest jedynie dokumentem przejściowym na czas trwania likwidacji C. Z. Po jej zakończeniu powinien zostać zastąpiony innym dokumentem. Obecnie dokumentem tym ma być potwierdzenie posiadania wkładu w Spółdzielni. Stąd w ocenie S., poszczególne spółdzielnie nie uzyskają przychodu, z tytułu którego S. byłaby obowiązana jako płatnik pobrać podatek w myśl art. 26 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.