IPPB3/423-961/13-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na wytworzenie praw autorskich - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na wytworzenie praw autorskich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia w ramach umowy o pracę znaczną liczbę pracowników. Z uwagi na wielkość przedsiębiorstwa pracownicy są przypisani do poszczególnych działów (departamentów i sekcji), w ramach których realizują zadania powierzone im przez Spółkę.

Część zatrudnianych pracowników (np. pracownicy działu IT), w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje prace o charakterze kreatywnym, skutkującym powstawaniem dzieł i utworów mających znamiona przedmiotu prawa autorskiego rozumianego jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (zwany dalej "Utworem") - zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., zwana dalej "ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych").

W chwili obecnej w celu obliczenia wysokości wynagrodzenia netto należnego pracownikom wykonującym prace o charakterze wskazanym w akapicie powyżej, Spółka stosuje zryczałtowane koszty uzyskania przychodu (zwane dalej również "KUP"). Niemniej z uwagi na zapisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, które dają możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia (tekst jedn.: które odnosi się do "korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami"), Spółka planuje zaimplementować rozwiązania pozwalające na zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wynagrodzeń pracowniczych należnych za pracę o znamionach wskazanych w poprzednim akapicie.

W związku z tym Spółka ustanowi specjalną procedurę (która będzie stanowić odrębny dokument stosowany względem wszystkich pracowników, których wynagrodzenie będzie obliczane z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów) pozwalającą na weryfikację, czy czynności wykonywane przez jej pracowników rzeczywiście stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także w jakim zakresie czasowym te prace w danym miesiącu rozliczeniowym były wykonywane. W ramach tej procedury pracownik będzie zobowiązany do ewidencjonowania swojego czasu pracy w podziale na poszczególne projekty, które realizuje, wraz z krótkim opisem realizowanych czynności. Pracownik zostanie zobowiązany (na mocy aneksu do umowy, który zostanie podpisany pomiędzy nim a Spółką), że po zakończeniu danego miesiąca przekaże, w terminie określonym w tej procedurze, wypełniony i podpisany arkusz godzinowy swojemu przełożonemu.

Przełożony pracownika będzie zobowiązany do przeprowadzenia analizy polegającej na ustaleniu:

* czy pracownik rzeczywiście poświęcił wskazaną przez siebie ilość czasu na pracę twórczą (na tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - nawet jeśli w danym miesiącu nie doszło do powstania utworu, lecz jedynie do jego powstawania) oraz innego rodzaju obowiązki, a także

* czy efekt pracy pracownika spełnia wymogi ustawowe i może być potraktowany jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

W razie ewentualnych wątpliwości, czy dana praca może być objęta 50% kosztami uzyskania przychodów, przełożony będzie mógł skierować zapytanie opisujące jego wątpliwości do działu prawnego, celem ostatecznego zakwalifikowania przedmiotowej pracy albo jako mającej charakter twórczy albo jako pozostającej poza możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Następnie, po zatwierdzeniu arkusza godzinowego, dział kadr Spółki będzie określał, ile godzin zadeklarowanych przez pracownika w danym miesiącu zostało przeznaczonych na pracę twórczą, a ile na prace pozostałe. W oparciu o te informacje zostanie ustalone (na zasadzie proporcji) do jakiej części wynagrodzenia należnego pracownikowi (zgodnie z umową o pracę oraz aneksem do niej) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. W ramach kalkulacji wynagrodzenia zostaną uwzględnione także takie zdarzenia jak: urlop pracownika, chorobowe, urlop macierzyński lub wychowawczy, itd. Oznacza to, iż wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich nie będzie pracownikowi przysługiwać za okres jego nieobecności w pracy.

Dodatkowo, Spółka w ramach aneksów do umów o prace, które Spółka podpisze z pracownikami realizującymi prace twórcze, zostaną określone zasady przekazywania praw do powstałych utworów, ogólne obowiązki pracowników związane z opisaną powyżej procedurą, a także ogólne zasady naliczania wynagrodzenia z uwzględnieniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z aneksu będzie także wynikać, że tworzenie utworów należy do zakresu zadań pracownika w ramach zajmowanego stanowiska,

Reasumując, planowane przez Spółkę rozwiązania będą w jej opinii stanowić narzędzie pozwalające, przy zachowaniu należytej staranności, w sposób bezpieczny i zgodny z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT Spółka jako płatnik ma prawo zastosować 50% KUP do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w ramach wypełnienia obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz zawartego aneksu do niej, tzn. jest przychodem z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich łub rozporządzania tymi prawami.

2. Jeśli prawo, o którym mowa w pytaniu nr 1 Spółce przysługuje, to czy 50% KUP mogą być stosowane zarówno do wynagrodzenia pracownika związanego z pracą twórczą za miesiące, w których utwór ma postać nieukończoną, jak i do wynagrodzenia związanego z pracą twórczą za miesiące, w których następuje zakończenie prac nad utworem oraz odebranie utworu przez Spółkę.

3. Czy prawidłowym jest twierdzenie, iż w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników Spółki w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę nie podlegają amortyzacji, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia pracowników) stanowią KUP Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

4. Czy w przypadku, gdy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT przekroczą limit, o którym mowa w ust. 9a ustawy o PIT, Spółka będzie uprawniona do stosowania w odniesieniu do całości należnego pracownikowi wynagrodzenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy, czy też w odniesieniu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych Spółka będzie miała obowiązek zaprzestać stosowania kosztów uzyskania przychodów.

5. Czy Spółka ma obowiązek weryfikowania na bieżąco, czy pracownik, którego wynagrodzenie jest obliczane z zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wykorzystał przewidziany w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT limit łącznie, tj. także w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z innych, nieznanych Spółce źródeł przychodów.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pozostałe pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają co do zasady nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej zwane "WNiP"). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone autorskie prawa majątkowe jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte.

Szczegółowe przepisy ustawy o CIT dotyczące amortyzacji podatkowej WNiP wydają się bardzo zbliżone do regulacji dotyczących środków trwałych. Bardziej wnikliwa ich analiza pozwała jednak dostrzec wiele różnic w podatkowym traktowaniu tych dwóch kategorii aktywów. Podstawowa różnica wynikająca z ww. przepisów dotyczy faktu, iż na gruncie ustawy o CIT wartości niematerialne i prawne można wyłącznie nabyć, ale nie można ich już wytworzyć we własnym zakresie (środki trwale można zarówno nabyć, jak i wytworzyć). Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych i WNiP uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie #61485; koszt wytworzenia. W dalszej części art. 16g ustawodawca precyzuje (ust. 3), że cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub WNiP do używania <...>. Z kolei ust. 4 tego samego artykułu wskazuje, że kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Analiza powyższych przepisów pozwała dostrzec, że zarówno środki trwale, jak i WNiP mogą po stronie podatnika powstać na skutek nabycia od podmiotów trzecich oraz wytworzenia we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 stanowi: za wartość początkową środków trwałych i WNiP uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia). Kolejne cytowane powyżej przepisy ustawy o CIT wskazują już tylko, że wytworzenie we własnym zakresie dotyczy wyłącznie środków trwałych (kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych (...)).

W efekcie należy stwierdzić, że z punktu widzenia ustawy o CIT nie istnieje instytucja "wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie". Powyższe stanowisko wynika z zastosowanej zasady eliminowania sprzeczności w prawie. Zgodnie z jedną z takich zasad, szczegółowy przepis prawa znosi przepis ogólny (lex specialis derogat legi generali). Tym samym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujące cenę nabycia w od niesieniu do środków trwałych i WNiP oraz koszt wytworzenia tylko w odniesieniu do środków trwałych przeważają (zwłaszcza z punktu widzenia wspomnianej reguły derogacyjnej) nad treścią przepisu ogólnego odnoszącego te pojęcia do obu rodzajów aktywów. W takiej sytuacji zasadnym jest pytanie, jak dla celów podatkowych sklasyfikować faktycznie wytworzoną WNiP. W ocenie Spółki jedynym możliwym na gruncie powyższych przepisów rozwiązaniem jest zaliczenie wszelkich wydatków związanych z "faktycznym wytworzeniem" aktywów (które w przypadku nabycia stanowiłyby WNiP) do kosztów bieżących, tj. KUP. Stąd też w ocenie Spółki autorskie prawa majątkowe do utworów, które będą wytwarzane przez pracowników Spółki w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę/aneksu do umowy o pracę będą prawami, które nie podlegają amortyzacji, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia pracowników) będą KUP Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wymienia jednak wprost wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę na wytworzenie przedmiotowych praw. Skoro zatem art. 16 ust. 1 nie stanowi przeszkody w zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie ulega wątpliwości, że wydatki te z przychodami Spółki łączy swoisty nierozerwalny i oczywisty związek przyczynowo-skutkowy, to stanowisko Spółki w tej części należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.