IPPB3/423-958/09-5/GJ - Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z wycofaniem z rynku wadliwych produktów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 9 lutego 2010 r. pismem z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu - 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wycofaniem z rynku wadliwych produktów - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca P. Sp. z o.o. jest następcą prawnym H. Sp. z o.o., która w dniu 30 września 2006 r. została przejęta przez Wnioskodawcę. Spółka H. zajmowała się produkcją urządzeń gospodarstwa domowego (tzw. małe AGD) takich jak czajniki, ekspresy do kawy, odkurzacze, itp. Produkcja prowadzona była w systemie tzw. contract manufacturing, co oznacza, iż Spółka H., a następnie Wnioskodawca zlecał usługi produkcyjne firmie trzeciej, pozostając cały czas właścicielem komponentów używanych do produkcji i w związku z tym także wyrobów gotowych. Produkcja była prowadzona pod nadzorem i według zaleceń Spółki H., a następnie Spółki P. w oparciu o wzory, opisy konstrukcji, dane techniczne, szkice, które fizycznie opracowywała i przekazywała wytwórcy jednostka badawczo-rozwojowa należąca do grupy P., a mianowicie Spółka I. Od sierpnia 2008 r. usługodawca przejął funkcję samodzielnego nabywania komponentów do produkcji, co skutkowało tym, iż wyroby gotowe zaczęły być sprzedawane Spółce P. Nadal jednak produkcja ta była prowadzona ściśle według wskazówek Spółki P. i pod konkretne zamówienia Spółki P. w oparciu o ten sam rodzaj dokumentacji, co poprzednio.

W strukturze grupy P., Spółce H. (następnie P.) przypisana była funkcja producenta, co wiązało się z ponoszeniem przez Spółkę H. (P.) wszelkich ryzyk ponoszonych przez niezależnie działających na rynku producentów, ale też z realizacją zysków na poziomie, który realizuje producent. Na takie usytuowanie Spółki H. (P.) w strukturze grupy P. wskazuje analiza funkcjonalna przeprowadzona na potrzeby dokumentacji w zakresie cen transferowych.

Spółka H. (P.) w zakresie opracowywania projektów technicznych produkowanych przez nią urządzeń gospodarstwa domowego korzystała z usług wyspecjalizowanej w tym zakresie w ramach grupy P. jednostki. Była to jednostka, która pełniła funkcję centrum badań i rozwoju na potrzeby spółek z grupy P. Z tytułu wynagrodzenia za te usługi Spółka H (P.) uiszczała opłatę na podstawie Ogólnej Umowy Świadczenie Usług (tzw. GSA). Wynagrodzenie to było kalkulowane na podstawie metody koszt plus, a marże ustalona na poziomie 10 %.

Oprócz kosztów opracowywania projektów technicznych urządzeń AGD, Spółka H (P.) w ramach GSA ponosiła także opłaty za usługi świadczone na jej rzecz. Jednym z rodzajów usług była także organizacja i utrzymanie serwisu posprzedażowego na poszczególnych rynkach, na których sprzedawane były produkty Spółki H (P.) oraz organizacja i utrzymanie służb wyznaczonych do obsługi reklamacji.

Ponoszone przez Spółkę H (P.) koszty bezpośrednie i pośrednie związane z produkcją danych wyrobów, w tym koszty płacone z tytułu GSA, wchodziły do podstawy kalkulacji ceny odprzedaży do podmiotu będącego kolejnym ogniwem w łańcuchu dystrybucji (co do zasady do Regionalnego Centrum Dystrybucji lub bezpośrednio do organizacji sprzedażowej P. w danym kraju) wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę H (P.) w systemie zlecenia produkcji. Cena uzyskiwana przez Spółkę H (P.) pozwalała na pokrycie ww. kosztów oraz na realizację zysku oczekiwanego na poziomie producenta wyrobów.

Jednym z produktów Spółki H (P.) jest ekspres do kawy (...) Produkt ten jest głównie sprzedawany na rynkach poza Polską Jak się okazało, niektóre z typów ekspresów (...) wyprodukowanych w okresie: lipiec 2006 r. do listopada 2008 r. mają wadę w zakresie konstrukcji, która przy łącznym zaistnieniu pewnych warunków może potencjalnie doprowadzić do wybuchu ekspresu spowodowanego ciśnieniem pary, grożąc poparzeniem parą i wypływającym wrzątkiem oraz porażeniem elektrycznym na skutek uszkodzenia grzałki elektrycznej. Prawdopodobieństwo zaistnienia takiego zdarzenia nie jest wysokie, niemniej jednak grupa P. zdecydowała się na wycofanie tych ekspresów z rynku chcąc uniknąć potencjalnych wysokich kosztów związanych z odszkodowaniami, w szczególności w sytuacji, gdyby użytkownik doznał szkody na osobie, oraz ze spadkiem reputacji marki P.

W związku z tym, że jak wskazano powyżej, w grupie P. funkcje producenta m.in. ekspresów, pełniła Spółka H (P.), koszty wycofania produktów z rynku poniesie także ta Spółka. Wynika to z faktu, iż producent ponosi ryzyko odpowiedzialności za produkt, na pokrycie którego alokowane są do niego odpowiednio wysokie zyski realizowane w całym procesie produkcji i dystrybucji towarów.

Na koszty wycofania produktów z rynku składają się głównie:

Z uwagi na fakt, iż ekspresy do kawy (...) trafiały na rynek poza Polską (kraje UE oraz USA i Kanada), obsługę wycofania produktów z rynku prowadzi P. z siedzibą w H. Podmiot ten także gromadzi koszty wycofania produktów z rynku, którymi po zakończeniu procesu zostanie obciążona Spółka P. na podstawie faktury za obsługę procesu wycofania produktów z rynku. Koszty wycofania ekspresów (...) z rynku, którymi ma zostać obciążona Spółka P. zostaną pomniejszone o kwotę ubezpieczenia uzyskanego na podstawie zawartej centralnie dla grupy P. polisy ubezpieczeniowej obejmującej m.in. ryzyko związane z wadliwością produktu. Kwota ubezpieczenia została wypłacona spółce P.

W chwili obecnej, od kwietnia 2009 r. Spółka P. nie produkuje już ekspresów (...), lecz działa jako dystrybutor tych urządzeń. Wycofywane urządzenia zostały jednak wyprodukowane w okresie, kiedy produkcją zajmowała się Spółka H (później P.) na zasadzie kontraktowania produkcji.

W związku z powyższym zadano pytania:

Spółka P. jest zdania, iż koszty wycofania produktów z rynku stanowią koszty uzyskania przychodów oraz, że w przedstawionym stanie faktycznym całość kosztów ponoszonych w związku z wycofaniem partii ekspresów do kawy (...) z rynku będzie stanowiła dla Spółki P. koszt uzyskania przychodu. W ocenie Spółki P. koszt ten jest bezpośrednio związany z przychodami Spółki P., które Spółka P. osiągała z tytułu produkcji ekspresów (...), a zatem jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić zgodnie z regułami przewidzianymi przez ustawę o p.d.o.p. dla kosztów bezpośrednich.

Ad. 1. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dla ustalenia zatem, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów należy najpierw zbadać czy jego poniesienie mogło prowadzić do osiągnięcia przez Spółkę H (P.) przychodów lub też poniesienie tego kosztu mogło przyczynić się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a następnie należy sprawdzić, czy koszt ten nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Spółki P. poniesienie kosztu wycofania ekspresów do kawy (...) z rynku nastąpiło w celu zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nie definiuje pojęcia zachowanie źródła przychodów, w związku z czym należy sięgnąć do słownikowego rozumienia tego określenia. Według definicji słownikowej: "zachować" (zachowywać) to dochować (dochowywać) coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. A zatem wydatki poniesione w celu zachowania źródła przychodów to wydatki poniesione w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania, np. działalności gospodarczej, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości. W tym kontekście poniesienie wydatków związanych z wycofaniem ekspresów (...) z rynku należy uznać za spełniające to kryterium. Spółka P. uchroni się w ten sposób przed potencjalnymi roszczeniami klientów w przypadku poniesienia przez nich szkody na osobie lub mieniu (czyli przed wydatkami na odszkodowania, procesy i ich obsługę prawną), a także przed utratą reputacji producenta i dystrybutora dobrej jakości urządzeń gospodarstwa domowego oznaczonych marką P. (czyli przed zmniejszeniem przychodów w związku ze spadkiem sprzedaży z uwagi na zachwianie zaufania do produktów Spółki P.).

Spółka P. (a wcześniej Spółka H) sprzedawała ekspresy (...) podmiotom pełniącym funkcje dystrybutorów w łańcuchu dystrybucji. Jako producent i sprzedawca, Spółka P. bierze na siebie odpowiedzialność za jakość sprzedawanych wyrobów zgodnie z art. 556 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na podstawie ww. przepisu sprzedawca musi liczyć się z wydatkami na usunięcie wadliwych towarów. Odpowiedzialność tego rodzaju wpisana jest w ryzyko wykonywania działalności gospodarczej, która przynosi przychody. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisami ustawy o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. z 2003 r. Nr 229, poz. 2275 z późn. zm.) producent jest zobowiązany wprowadzać na rynek wyłącznie produkty bezpieczne. Za wprowadzenie na rynek ustawa uważa, między innymi, dostarczenie lub udostępnienie produktu przez producenta dystrybutorowi. A zatem obowiązek wprowadzenia na rynek produktu bezpiecznego spoczywa na Spółce P. Za produkt bezpieczny ustawa uznaje produkt, który w zwykłych warunkach używania nie stwarza żadnego zagrożenia dla konsumentów lub też stwarza znikome zagrożenie. W ocenie Spółki P., wycofywane z rynku ekspresy do kawy (...) stwarzały zagrożenie na poziomie wyższym niż znikomy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż koszty związane z wycofaniem ekspresów do kawy (...) z rynku mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ich definicją zamieszczoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Spółka P. jest zdania, iż koszty wycofania ekspresów do kawy (...) nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Jedyne wyłączenie przewidziane tym przepisem, które ewentualnie należałoby rozważyć, to wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Należy podkreślić, iż koszty wycofania ekspresów (...) z rynku nie stanowią odszkodowań dla konsumentów, gdyż aby mówić o odszkodowaniu najpierw musi wystąpić szkoda. W analizowanej natomiast sytuacji koszty wycofania produktów z rynku są ponoszone właśnie po to, aby zapobiec wystąpieniu szkody. Wydatki te nie są także karami umownymi, gdyż takie kary nie występują w stosunkach z konsumentami. Z powyższego wynika, iż art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w analizowanej sprawie. Biorąc pod uwagę fakt, iż żadne inne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie dotyczy kwestii wadliwości wyrobów czy wycofywania wyrobów z rynku należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał w ogóle zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ad. 2. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki P. kosztów związanych z wycofaniem z rynku ekspresów (...) w pełnym zakresie.

Spółka P. uważa, iż jest uprawniona do zaliczenia wszystkich kosztów związanych z wycofaniem z rynku produktów (...) do kosztów uzyskania przychodów w pełnej ich wysokości. Spółka H (P.), jako producent, jest bowiem podmiotem, z którego działalnością wiąże się ryzyko produktowe. Ponoszenie tego ryzyka przez Spółkę H (P.) jako producenta wyraźnie wynika z analizy funkcjonalnej pełnionych funkcji i ryzyk podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej P. przeprowadzonej na potrzeby dokumentacji w zakresie cen transferowych, ale także znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 556 Kodeksu cywilnego oraz ustawy o ogólnym bezpieczeństwie produktów. Wszystkie zatem koszty poniesione w związku z wycofaniem ekspresów (...) z rynku powinny ostatecznie stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki P. jako wydatki definitywne, nie podlegające jakiemukolwiek zwrotowi lub rekompensacie.

Spółka P. wskazuje, iż pełniąc rolę producenta musiała m.in. zapewniać prowadzenie prac badawczo- rozwojowych i konstrukcyjnych w zakresie produkowanych wyrobów. W związku z tym, iż nie dysponowała własnym centrum badawczo-rozwojowym korzystała na podstawie umowy GSA z usług wyspecjalizowanej w ramach grupy kapitałowej P. jednostki, ponosząc koszty świadczonych przez nią usług. Kalkulacja ceny za usługę opierała się na metodzie koszt plus marża w wysokości 10 %, co oznacza, iż zyski z opracowania innowacyjnych produktów czerpała Spółka P. w momencie sprzedaży tych produktów. Wynika to z faktu, iż 10 % narzut na kosztach w metodzie koszt plus nie stanowił poziomu zapewniającego transfer zysku ze sprzedaży innowacyjnych produktów do podmiotu odpowiedzialnego za jednostkę a jedynie pozwalał na pokrycie kosztów ogólnego zarządu związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu. W związku z tym, że jednostka nie realizowała zysków z wprowadzania na rynek innowacyjnych produktów, nie może także ponosić konsekwencji finansowych porażki tych wyrobów. Niezależnie więc od tego, że wada produktu wystąpiła w rezultacie błędów natury projektowo-konstrukcyjnej, Spółka P. ryzyko takich błędów musi ponieść samodzielnie jako producent wyrobów, który przedmiotowe ryzyko wlicza w cenę produkowanych i sprzedawanych towarów. W związku z powyższym koszty wycofania ekspresów (...) z rynku nie mogą w żadnym razie obciążać jednostki badawczej, lecz powinny stanowić koszty Spółki P., które będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w ocenie Spółki P., operacja wycofania produktów z rynku nie jest tożsama z usługami w zakresie serwisu posprzedażowego oraz obsługi reklamacji, z tytułu świadczenia których Spółka H (P.) uiszczała także opłaty w ramach GSA. W przypadku wycofywania produktów z rynku konieczne jest zaangażowanie o wiele większych środków, gdyż skala operacji jest niewspółmiernie większa niż w jednostkowych przypadkach reklamacji produktów. Wycofanie produktów w przypadku (...) dotyczy kilkunastu modeli wyprodukowanych w okresie ponad dwuletnim i sprzedanych na obszarze krajów UE oraz USA i Kanady, co oznacza, że konieczne było wyznaczenie specjalnej grupy zajmującej się obsługą tego procesu, opracowanie i wdrożenie procedur postępowania, rozwiązania kwestii logistycznych. Niezależnie od tego obsługa reklamacji i serwisu posprzedażowego musiała być utrzymywana w stosunku do pozostałych modeli ekspresów (...). W związku z powyższym w tym samym czasie Spółka P. musiała zapewnić obsługę standardowych reklamacji oraz obsługę wycofania określonej partii ekspresów (...) z rynku. Oznacza to, że konieczne i uzasadnione gospodarczo jest poniesienie kosztów zarówno jednej jak i drugiej operacji.

Podsumowując, Spółka jest zdania, iż ponoszenie opłat z tytułu umowy GSA nie powinno mieć wpływu na potraktowanie jako kosztów uzyskania przychodów całości kosztów związanych z wycofaniem ekspresów (...) z rynku. Koszty te, pomniejszone o kwotę ubezpieczenia powinny finalnie obciążać Spółkę P. jako producenta wyrobów, które następnie z uwagi na ich wadliwość zostały wycofane z rynku.

Ad. 3. Spółka P. jest zdania, że koszty wycofania ekspresów do kawy (...) z rynku są bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami z produkcji tych urządzeń, dlatego też koszty te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4b pkt 1 ustawy o p.d.o.p., czyli do kosztów uzyskania przychodów roku 2009, jeśli faktura wpłynie do Spółki P. do dnia 31 marca 2010 r. (termin złożenia zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock