IPPB3/423-951/09-20/13/S/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 16 kwietnia 2013 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1720/10 z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przypadku przekazania akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej w związku z likwidacją:

* pieniędzy - jest prawidłowe;

* majątku spółki likwidowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie m.in. konsekwencji otrzymania pieniędzy/certyfikatów funduszy inwestycyjnych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: B. bądź Bank) posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważane jest wniesienie przedmiotowych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wniesienie certyfikatów przez Bank spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów. Oprócz B. w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz).

Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami na finansowymi.

W okresie, gdy certyfikaty będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać umorzenia certyfikatów, bądź ich sprzedaży.

Jeżeli w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (B.). Ponadto, może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem I umorzeniem certyfikatów (tekst jedn.: gdy certyfikaty inwestycyjne będą nadal jej własnością).

Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu umorzenia I sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane między innymi do Banku (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do umorzenia / zbycia certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną Bank otrzyma certyfikaty w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Możliwy jest również wariant, w którym Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytanie, oznaczone numerem 4.

Czy czynność przekazania akcjonariuszowi pieniędzy/ certyfikatów na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tekst jedn.: B.).

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej. Bank stoi na stanowisku, że w celu ustalenia prawidłowego wyniku podatkowego w związku z likwidacją spółki osobowej należy odróżnić dwie sytuacje: przekazanie akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej majątku spółki osobowej w naturze oraz przekazanie pieniędzy.

Zatem w przypadku, gdy dojdzie do wydania majątku w naturze w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją tejże spółki nad kosztem objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tekst jedn.: nieopodatkowany dotąd przyrost wartości majątku w spółce osobowej).

Zdaniem Banku, dochód do opodatkowania dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu jej likwidacji i w związku z otrzymaniem majątku w naturze, powinien zostać ustalony w następujący sposób:

* jako koszt podatkowy powinien być rozpoznany koszt objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej odpowiadający wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej (tu: w wysokości wartości certyfikatów inwestycyjnych ustalonej na dzień wniesienia wkładu),

* przychód stanowi wartość rynkowa majątku otrzymanego w naturze ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast w sytuacji, gdyby w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej Bankowi przekazane zostałyby pieniądze, to przekazanie to nie będzie stanowiło przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, iż zdaniem Banku, opodatkowaniu w związku z likwidacją spółki osobowej nie podlegają zyski już opodatkowane w czasie jej bieżącej działalności operacyjnej lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów pozostających w spółce osobowej, tj. dotąd nie wypłacone wspólnikom.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są jej wspólnicy. Zgodnie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zatem dochody uzyskiwane w trakcie działalności operacyjnej spółki komandytowo-akcyjnej lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów pozostających w spółce osobowej są opodatkowywane na poziomie wspólników. Opodatkowanie tych dochodów w trakcie działalności Spółki, jak i na moment jej likwidacji/rozwiązania, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało interpretacjach prawa podatkowego, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. I SA/Kr 1029/07 z 2008.03.18. Reasumując, zdaniem B przekazany akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na skutek jej likwidacji majątek w postaci pieniędzy, nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tekst jedn.: B.). Natomiast wydanie majątku w naturze może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie B. w sytuacji, gdyby wystąpiła nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej nad kosztem objęcia akcji.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 8 marca 2010 r. nr IPPB3/423-951/09-5/AG (data doręczenia 11 marca 2010 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest, że może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem / umorzeniem certyfikatów (tekst jedn.: gdy certyfikaty inwestycyjne będą nadal jej własnością). Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu umorzenia / sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane między innymi do Banku (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do umorzenia / zbycia certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną Bank otrzyma certyfikaty w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad opodatkowania likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i zwrotu wspólnikowi przypadającej jej części majątku spółki osobowej.

Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawna, przy ustalaniu jej dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o p.d.o.p. jest to, iż - mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Zatem środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 cytowanej ustawy.

Analogiczne podejście należy zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego dochodzie do opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a tejże ustawy, w przypadku likwidacji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia - równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie ustalania dochodu z tytułu otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej majątku polikwidacyjnego (w naturze) w postaci certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu (certyfikatów) do likwidowanej spółki osobowej.

Zatem, w takim przypadku przychód podatkowy stanowi wartość rynkowa majątku otrzymanego w naturze ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego majątku spółki osobowej będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem certyfikatów inwestycyjnych w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowo - akcyjnej, również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód stanowi wartość rynkowa majątku otrzymanego w naturze ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, a jako koszt podatkowy powinien być rozpoznany koszt objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej odpowiadający wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej (w wysokości wartości certyfikatów inwestycyjnych ustalonej na dzień wniesienia wkładu).

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 24 marca 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 14 maja 2010 r. (data doręczenia).

W dniu 10 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1720/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując co następuje.

W ocenie Sądu niezasadne były zarzuty skargi podniesione przeciwko zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji stanowisku organu, że pieniądze otrzymane przez akcjonariusza po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu pod warunkiem, że wcześniej zostały zaliczone do przychodów podatkowych Spółki Skarżącej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to, zdaniem Sądu jest zgodne ze stanowiskiem Spółki, według którego nie mogą być opodatkowane kwoty, które odpowiadają przychodom już raz opodatkowanym zgodnie treścią powołanego przepisu, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości pieniężnych.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie zastrzegł, że przedmiotowe kwoty nie będą podlegały opodatkowaniu, jeżeli wcześniej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu w zeznaniach podatkowych złożonych przez Skarżąca Spółkę. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że nie może w zaskarżonej interpretacji stwierdzić, że wszystkie pieniądze otrzymane przez Spółkę w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie miał wiedzy na temat czy, rzeczywiście cała gotówka jaką Spółka może otrzymać w wyniku likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej pochodzić będzie z operacji gospodarczych, które zostały rozliczone podatkowo w sposób określony w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem kwestionowane w skardze przedmiotowe zastrzeżenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, było w ocenie Sądu jak najbardziej prawidłowe, co więcej odpowiadało ono poglądom NSA wyrażonym w powołanym w skardze wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1252/08, w którym przyjęto generalne założenie, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki osobowej do przychodu zaliczyć należy te wartości, które nie zostały wcześniej przypisane do przychodów podatkowych wspólników.

Skarżąca Spółka zasadnie zarzuciła organowi, że w sposób niezgodny z prawem stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż zwrot podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie tego podatnika. Skoro Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce (komplementariusze i akcjonariusze) to za zasadny uznać należało, wyrażony w skardze pogląd, że wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki (np. wskutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej) jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego jakim jest uczestnik tej spółki. Zatem słusznie Spółka podnosiła w skardze, że wskazane operacje należy traktować jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika, który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych, tak jak skutków podatkowych nie powoduje np. przesunięcie towarów pomiędzy zakładami tego samego podatnika.

W u.p.d.o.p. brak jest przepisu, który stanowiłby, że przychodem (dochodem) jest wartość majątku otrzymana w wyniku likwidacji spółki osobowej przesz jej uczestnika. Tak jak w zakresie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zatem mając na względzie tę okoliczność oraz treść art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie uznał za przychód podatkowy zwrot akcjonariuszowi zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, wkładu niepieniężnego, wniesionego uprzednio, przez tego uczestnika do tej spółki.

Zdaniem Sądu powołany przez organ w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej do sformułowania takiego stwierdzenia, gdyż przepis ten ma zastosowanie do wydatków, które podatnik uprzednio zaliczył do kosztów uzyskania przychodów a następnie uzyskał zwrot tych wydatków. Skoro w świetle powyższych konstatacji Sądu, wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie można oceniać w kategorii poniesienia kosztu uzyskania przychodu, to zwrot twego wkładu podatnikowi nie może być uznany za zdarzenie podlegające zakresowi art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

W skardze zasadnie podnoszono, że organ przez uznanie zaskarżoną interpretacją zwrotu Skarżącej Spółce wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego, który może skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania naruszył przepisy art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1712/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r.

W wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku likwidacji spółek osobowych z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W ich braku spłaca się wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieli między nich w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej w skrócie: k.s.h. - w stosunku do spółki jawnej i z mocy art. 103 k.s.h. mający zastosowanie do spółek komandytowych i z mocy art. 126 § 1 pkt 1 mający zastosowanie w stosunku do komplementariuszy S.K.A.). W przypadku akcjonariuszy S.K.A. przy likwidacji spółki po spłacie jej wierzycieli spłaca się najpierw sumy wpłacone na akcje, a dopiero nadwyżka majątku zostaje podzielona na poszczególne akcje (art. 474 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Zwrot udziałów oznacza zatem zwrot wartości rzeczywiście wniesionych do spółki jako wkłady (wpłaconych na akcje). Dopiero po ich rozliczeniu następuje kolejny podział nadwyżki majątku. Nie jest on jednak równoznaczny ze zwrotem wkładów, czyli wartości faktycznie wniesionych do spółki przy jej założeniu bądź przystąpieniu do niej. Wielkość udziałów decyduje jedynie o proporcji podziału nadwyżki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Warszawie zauważył, że S.K.A. nie jest podatnikiem p.d.o.p. i wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce (komplementariusze i akcjonariusze). Stąd wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki (np. wskutek likwidacji S.K.A.) jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Wskazane przez Spółkę we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji operacje należy traktować zatem jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika, który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych.

Likwidacja S.K.A. jest czynnością charakterystyczną i w związku z jej dokonaniem akcjonariusz otrzymuje stosowne przysporzenie do majątku własnego w postaci pieniężnej lub wydania wkładu niepieniężnego (aportu). O tym, czy otrzymana kwota pieniężna stanowi przychód akcjonariusza rozstrzyga art. 12 u.p.d.o.p., ten bowiem przepis zawiera enumeratywne wyliczenie, jakiego rodzaju wpływy majątkowe zaliczane są do przychodów. Art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychodem są otrzymane pieniądze. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo, czyli takich, które nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika. W zaskarżonej interpretacji, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Organ uznał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (s. 6 skargi kasacyjnej), który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z powyższego, że Organ przysporzenie otrzymane przez akcjonariusza w związku z likwidacją S.K.A. potraktował jako zwrot poniesionego wcześniej wydatku. Takie stwierdzenie nie jest jednak uprawnione, ponieważ wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie można oceniać w kategorii poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być co najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to - wypłacony w wyniku jej likwidacji - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika (likwidacja spółki nastąpić może w trakcie roku podatkowego).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 16 kwietnia 2013 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1720/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w przypadku przekazania akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej w związku z likwidacją:

* pieniędzy - za prawidłowe;

* majątku spółki likwidowanej - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Bank) rozważa wniesienie posiadanych certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest, że może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem / umorzeniem certyfikatów (tekst jedn.: gdy certyfikaty inwestycyjne będą nadal jej własnością). Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu umorzenia / sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane między innymi do Banku (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do umorzenia / zbycia certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną Bank otrzyma certyfikaty w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad opodatkowania likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i zwrotu wspólnikowi przypadającej jej części majątku spółki osobowej.

Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawna, przy ustalaniu jej dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, iż - mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Zatem środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 cytowanej ustawy. Inaczej mówiąc, przedmiotowe kwoty nie będą podlegały opodatkowaniu, jeżeli wcześniej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu w zeznaniach podatkowych złożonych przez Wnioskodawcę.

W przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (Bank) majątku polikwidacyjnego (w naturze) w postaci certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, należy taką operację traktować jako zwrot podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce (komplementariusze i akcjonariusze). Stąd wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki (np. wskutek jej likwidacji) jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Wskazane przez Spółkę we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji operacje należy traktować zatem jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika, który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych.

Zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być co najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to - wypłacony w wyniku jej likwidacji - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika (likwidacja spółki nastąpić może w trakcie roku podatkowego).

Tym samym stanowisko Spółki przedstawione odnośnie sytuacji wydania akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z likwidacją tej spółki, majątku w naturze, zgodnie z którym w takiej sytuacji powstanie po stronie akcjonariusza przychód i odpowiadający mu koszt podatkowy, należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.