IPPB3/423-95/09-2/MS - Przychody z tytułu konfuzji związanej z otrzymaniem w ramach majątku likwidacyjnego osoby prawnej wierzytelności "własnej".

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu konfuzji związanej z otrzymaniem w ramach majątku likwidacyjnego osoby prawnej wierzytelności "własnej" - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu konfuzji związanej z otrzymaniem w ramach majątku likwidacyjnego osoby prawnej wierzytelności "własnej".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest większościowym (a w przyszłości stanie się jedynym) udziałowcem spółki C. Sp. z o.o. (dalej: "C"). Zarówno Spółka, jak i C. są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka posiada większość udziałów w kapitale C. nieprzerwanie od listopada 2006 r., tj. od ponad dwóch lat.

W chwili obecnej C. prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek. W związku z tym majątek C. składa się głównie z wierzytelności (wraz z naliczonymi odsetkami) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki oraz M., podmiotu będącego szwajcarskim rezydentem podatkowym. Wartość pozostałych składników majątku C. jest nieznaczna.

W związku z restrukturyzacją grupy M. zostanie przeprowadzona likwidacja C. Likwidacja będzie przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy - kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Majątek C nie zostanie spieniężony, lecz po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli C zostanie przekazany Spółce, jako jedynemu (na moment przekazania majątku likwidacyjnego) udziałowcowi.

Jak wynika z powyższego, w konsekwencji wydania majątku likwidacyjnego Spółka przejmie głównie wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez C, w tym pożyczek udzielonych na rzecz Spółki. Tym samym, w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego, w odniesieniu do umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a C, Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Takie zdarzenie (w doktrynie prawa cywilnego określane mianem "konfuzji") będzie skutkowało wygaśnięciem umowy pożyczki z mocy prawa. Powyższe oznacza, że wygaśnie zarówno zobowiązanie do spłaty pożyczki, jak również odpowiadająca temu zobowiązaniu wierzytelność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wygaśnięciem umowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z otrzymaniem wierzytelności własnej w ramach majątku likwidacyjnego C, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, Spółka na będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem urnowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z otrzymaniem majątku likwidacyjnego od C.

W ocenie Wnioskodawcy umowa pożyczki zawarta z C wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Spółka zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez Spółkę wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji C. W związku z nabyciem majątku likwidacyjnego C (w tym wierzytelności własnej) Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT"). Mianowicie, mając na względzie to, że:

W analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 22 ust 4 ustawy o CIT. Stąd, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją C będzie zwolniona z opodatkowania.

W ocenie Spółki, przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych regulacji wskazujących skutki sytuacji, w której w jednym podmiocie dochodzi do połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika tj. do konfuzji. W konsekwencji, analizę skutków podatkowych tego zdarzenia rozpocząć należy od rozważenia zasad ogólnych ustawy o CIT dotyczących rozpoznawania przychodu. Zgodnie z ugruntowaną praktyką powstałą na gruncie ustawy o CIT, przychodami podatkowymi są, co do zasady, wszelkie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008. Komentarz CH Beck, s. 273). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 382/02): do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika.

Zdaniem Spółki, przyrost jej majątku nastąpi wyłącznie w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego, co będzie samoistnym zdarzeniem na gruncie ustawy o CIT, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w związku z samym wygaśnięciem umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie uzyska żadnego przysporzenia. Mianowicie, w wyniku nabycia od C wierzytelności wobec Spółki nastąpi wygaśnięcie nie tyko zobowiązanie Spółki wobec C, ale również samej wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją. Innymi słowy, wprawdzie Spółka nie będzie już zobowiązana do spłaty długu, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Spółki w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją. W konsekwencji, zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Spółki i tym samym Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia. W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że odnosząc się do przepisów szczególnych ustawy o CIT, regulujących powstanie poszczególnych kategorii przychodów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że jedynym takim przepisem ewentualnie mogącym mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w których dotychczasowe zobowiązanie przestaje istnieć, względnie nie może być dochodzone przez wierzyciela. W myśl artykułu, o którym mowa powyżej przychodem podatkowym jest w szczególności wartość:

Zdaniem Spółki, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenia, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie". Podkreślenia wymaga to, że zgodnie z utrwalonym poglądem przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym (red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2008. Komentarz, CH Beck Warszawa 2008.s.285 oraz L. Błystak, H. Łysikowska w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, praca zbiorowa, Unimex, Wrocław 2005, s. 245). Zgodnie natomiast z przepisami kodeksu cywilnego (art. 508), zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z powyższym podkreśla się, że zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem. (Z. Radwański, A.Olejniczak, Zobowiązania część ogólna, CH Beck Warszawa 2006,s.352).

W świetle powyższych wyjaśnień, Spółka zaznacza, że zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku umowy. W szczególności, Spółka nie zostanie zwolniona z zobowiązania przez C. Z tego względu zdarzenie, o którym mowa, nie może zostać uznane za "umorzenie" zobowiązania w rozumieniu ustawy o CIT.

Z kolei przedawnienie jest związane z utratą przez wierzyciela możliwości dochodzenia roszczenia na skutek upływu czasu określonego bezwzględnie wiążącymi przepisami prawa, przy czym przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. W konsekwencji' w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego C nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania, ponieważ dotychczasowe zobowiązanie Spółki w ogóle przestanie istnieć, Spółka podkreśla, że pogląd w myśl, którego wygaśnięcie zobowiązań na skutek konfuzji nie powoduje powstania przychodu podatkowego jest aprobowany przez organy podatkowe. Takie stanowisko zajął przykładowo:

Mając powyższe na względzie, Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie ani do umorzenia, ani przedawnienia zobowiązania i, tym samym, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązania do rozpoznanie przychodu podatkowego.

W kontekście przepisów szczególnych ustawy o CIT dotyczących powstawania przychodów, Spółka ze względów ostrożnościowych wskazuje, że wygaśnięcie umowy pożyczki nie powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Spółkę w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jest ono bowiem skutkiem szczególnego zdarzenia (konfuzji) a nie przysporzenia pod tytułem darmym. Stanowisko, w myśl którego konfuzja nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 29 sierpnia 2005 r. (sygn. PD1a/415-32/06), gdzie stwierdzono, że "w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. confusio, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.