IPPB3/423-942/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy odsetki od pożyczki (oraz od innych pożyczek) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w terminie kapitalizacji, tj. w dniu wskazanym w stosownym aneksie - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy odsetki od pożyczki (oraz od innych pożyczek) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w terminie kapitalizacji, tj. w dniu wskazanym w stosownym aneksie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym, X. Sp. z o.o. (dalej również: Spółka, Wnioskodawca, Pożyczkobiorca) zawarła umowę pożyczki z podmiotem pośrednio powiązanym, również będącym polskim rezydentem podatkowym, (dalej również: Pożyczkodawca) w celu sfinansowania zakupu nieruchomości. Wspomniana nieruchomość stanowi środek trwały Spółki, podlegający wynajmowi. Data zawarcia aktu notarialnego nabycia nieruchomości i jednocześnie data przyjęcia niniejszego środka trwałego do użytkowania są tożsame. Data zawarcia umowy najmu przypada następnego dnia po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Przedmiotem pożyczki jest określona kwota pieniędzy w PLN. Splata kapitału następuje w okresach miesięcznych zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy pożyczki. Spłaty rat kapitałowych mają miejsce każdorazowo w pierwszych dniach kolejnego miesiąca.

Odsetki od pożyczki będą co do zasady wymagalne wraz z ostatnią ratą kapitału, tj. najpóźniej na dzień 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z treścią zawartej umowy, pożyczka i odsetki mogą zostać spłacone przez pożyczkobiorcę przed terminem wymagalności, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych kosztów i kar. Spółka rozważa dokonanie kapitalizacji odsetek na podstawie stosownego aneksu do umowy pożyczki oraz uregulowanie spłaty pożyczki wraz z odsetkami na bazie np. miesięcznej, co również znajdzie odzwierciedlenie w formie stosownego aneksu.

Spółka nie wyklucza podjęcia w przyszłości analogicznych kroków, tj. dokonania kapitalizacji odsetek, również w stosunku do innych umów pożyczek, których może być stroną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim terminie kapitalizowane odsetki od pożyczki (oraz innych pożyczek) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w terminie kapitalizacji, tj. w dniu wskazanym w stosownym aneksie, czy też w terminie zapłaty rat kapitałowych pożyczki (pożyczek) powiększonej o skapitalizowane odsetki, która będzie mieć miejsce zgodnie z nowym harmonogramem spłat określonym w odpowiednim aneksie do umowy np. w trybie comiesięcznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość skapitalizowanych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu ich kapitalizacji, który zostanie wskazany w stosownym aneksie (lub w innym wiążącym strony konkretnej umowy pożyczki porozumieniu). Natomiast w terminach spłat określonych według nowego harmonogramu spłat od wartości pożyczki powiększonej o skapitalizowane odsetki za koszt uzyskania przychodów będą uznawane wyłącznie odsetki naliczone oraz płacone do tej nowej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy i że ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (względnie zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem podstawowym zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, będzie fakt zaistnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi na skapitalizowane odsetki, a celem dokonania takich wydatków, czyli osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W przypadku Spółki, zawarta umowa pożyczki sfinansowała zakup nieruchomości, która wykorzystywana jest obecnie na cele prowadzonej działalności Wnioskodawcy, tj. podlega ona wynajmowi. A zatem w sytuacji Wnioskodawcy, jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaciągnięcie pożyczki przyczynia się i w dalszym ciągu przyczyniać się będzie do uzyskiwania przez Spółkę opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów. Zatem koszt zaciągnięcia pożyczki w postaci m.in. skapitalizowanych odsetek ma związek z ww. przychodem.

Równocześnie Spółka wskazuje, że w przypadku innych umów pożyczek będzie spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczący istnienia związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków; na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Co więcej zgodnie z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. kapitalizacja odsetek stanowi jedną z form zapłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli m.in. należności przysługującej Pożyczkodawcy z tytułu odsetek.

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Natomiast zapłacone odsetki są uznawane co do zasady za koszt uzyskania przychodów. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że skapitalizowane odsetki na zasadzie wyjątku stanowią koszty uzyskania przychodów. Powyższe można też wywnioskować w oparciu o brzmienie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. traktującego kapitalizację odsetek na gruncie u.p.d.o.p. za ich zapłatę. Ustawodawca dopuszcza więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek. Powyższe potwierdzają także indywidualne interpretacje wydane w podobnym stanie faktycznym, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-517a/11/DK), w której zaznaczono, że "naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane co do zasady za koszt uzyskania przychodów. Ponadto za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane",

Pojęcie kapitalizacji odsetek nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcia tego nie definiują również inne ustawy. Przyjmuje się jednak, że kapitalizacja stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kwoty głównej) o wartość naliczonych i niezapłaconych odsetek. Operacja ta polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie naliczane jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku fizycznego przepływu kwoty odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie odsetek do jego dyspozycji.

Pożyczkodawca, podejmując decyzję o kapitalizacji odsetek, w rzeczywistości rozporządza nimi, zaliczając je do kwoty głównej kredytu. Co jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W związku z tym kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny i ekonomiczny, co ich zapłata. Na gruncie u.p.d.o.p. niniejsze znajduje odzwierciedlenie w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którą skapitalizowane odsetki zalicza się na zasadzie wyjątku do przychodów pożyczkodawcy.

W opisanym przyszłym zdarzeniu Wnioskodawca rozważa dokonanie kapitalizacji odsetek, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi. Tzn. po powstaniu zaległości wynikającej z nieuiszczenia odsetek w terminie określonym przez strony umowy, obie strony umowy pożyczki w formie aneksu do umowy dokonają doliczenia zaległych odsetek do dłużnej sumy pożyczki, tj. kapitalizacji zaległości odsetkowej. Podjęcie ww. kroków jest możliwe w odniesieniu do ewentualnych, innych umów pożyczek.

Opisany sposób postępowania planowany przez Spółkę wynika m.in. z regulacji art. 482 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), która odzwierciedla obowiązujący w polskim prawie zakaz anatocyzmu, czyli pobierania odsetek od odsetek. Zgodnie z tą regulacją od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Innymi słowy planowana operacja kapitalizacji odsetek zakłada, że z datą umownej kapitalizacji naliczone, wymagalne a nieuiszczone odsetki utracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (staną się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). Czyli w wyniku kapitalizacji Wnioskodawca ureguluje odsetki w określonej wysokości poprzez zwiększenie o ich wartość wysokości udzielonej mu pożyczki, co również potwierdza wspomniany już art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. i co przemawia za uznaniem skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodu w dniu ich kapitalizacji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r. (sygn. II FSK 465/11), w którym stwierdzono, że: "swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Tym samym, w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanych zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów".

W analizowanym przyszłym zdarzeniu w momencie np. comiesięcznych spłat rat pożyczki przewidzianych w nowym harmonogramie spłat Spółka nie będzie zatem realizowała w odniesieniu do wartości skapitalizowanych odsetek spłat "odsetek", a jedynie spłaty powiększonej o nie kwoty głównej pożyczki. Planowane spłaty części odsetkowej pożyczki będą tyczyły się odsetek naliczanych od wyższej, gdyż powiększonej o skapitalizowane odsetki, kwoty głównej. Tym samym nie wydaje się Wnioskodawcy zasadne twierdzenie, że do spłaty odsetek na gruncie u.p.d.o.p. mogłoby dochodzić w dniu zapłaty rat kapitałowych, przewidzianych w nowym harmonogramie spłat. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli by uznać, iż odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji, to nie mogłyby one zostać uznane za koszt uzyskania przychodu nigdy. Stałyby się częścią kwoty głównej kredytu, której spłata nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na art. 16 ust. I pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-255/10-2/EB). Wskazał on co następuje: gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów)." W przypadku zatem dokonywania spłat np. comiesięcznych nowych, powiększonych (w wyniku umownej kapitalizacji) rat kapitałowych oraz naliczonych od nich odsetek, kosztem uzyskania przychodu będzie wyłącznie wysokość spłacanych odsetek.

Ponadto Spółka pragnie zwrócić uwagę, na stwierdzenie sądu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r. (sygn. II FSK 485/11): "W takim wypadku (sytuacji uznania za moment powstania kosztu podatkowego innego momentu niż moment kapitalizacji odsetek) to podatnik decydowałby, jaka kwota jest spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, manewrując tym samym momentem powstania obowiązku/uprawnienia podatkowego".

Ze względu na fakt, że w niniejszym przypadku do kapitalizacji odsetek ma dojść w wyniku zawarcia stosownego aneksu do umowy pożyczki data kapitalizacji zostanie wskazana w umowie, która stanowić będzie podstawę do ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, zasadne jest więc stwierdzenie, że przedstawiony sposób kapitalizacji odsetek (wynikający z umowy, w której strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy) oznacza, że wraz z momentem kapitalizacji odsetek Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. (sygn. II FSK 359/09) oraz w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 888/10).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " Wolą stron zawartych umów pożyczkodawca zobowiązał się do przeniesienia przypadającego mu prawa do kapitalizowanych okresowo odsetek od pożyczki na rzecz pożyczkodawcy. Taka treść stosunku prawnego oznacza ze zgodnym zamiarem stron nie była rezygnacja przez pożyczkodawcę z przypadających mu po upływie w określonych w umowie okresów kapitalizowanych przez pożyczkobiorcę odsetek. Pożyczkodawca nadal bowiem dysponował prawem do nich.

Takie postanowienia umów pożyczki nie zmieniają istoty rzeczy, to jest tego elementu badanego stosunku prawnego, który dotyczy wykonania umowy pożyczki. Przyznaje bowiem pożytki płynące z odpłatnego przekazania środków pieniężnych w postaci skapitalizowanych odsetek pożyczkodawcy, któremu pozostawiono w ten sposób do dyspozycji określony przychód. Stanowi on formę zapłaty za korzystanie z pożyczonego kapitału. Natomiast swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji".

Według Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek w dacie kapitalizacji jest również jednolicie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPS3/423-46/13-2/KS), który w podsumowaniu stwierdził skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), pod warunkiem, że zostały one zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich kapitalizacji";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-401/12-2/JS), w której zgodził się on w całości ze stanowiskiem pytającego podmiotu, tj.: potraktowania odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w dniu ich kapitalizacji, odstępując od uzasadnienia;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-258/12-2/DP), w której zgodził się on w całości ze stanowiskiem pytającego podmiotu, tj. twierdzeniem, że odsetki mogą być kosztem podatkowym w momencie kapitalizacji, odstępując od uzasadnienia;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-213/11-3/IR), w której zgodził się on ze stanowiskiem podatnika, że: "w przypadku odsetek skapitalizowanych, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest moment ich kapitalizacji";

* interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-125/11/MK), gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: "w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, (...) dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPBI/423-776/10/RP), w której stwierdzono, że: "w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczki dojdzie do ich swoistego uregulowania, a co za tym idzie - kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata i umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. IPPB3/423-170/10- 2/ER), w której wskazano, że: odsetki naliczone i kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji".

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wykładnia historyczna art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646), z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) wykreślony został wyraz zapłaconych". Uprzednio art. 16 ust. I pkt 10 lit. a brzmiał: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Taką argumentację przytoczył również przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 621/11).

Mając na uwadze, brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również stanowisko organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w opinii Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skapitalizowane odsetki od pożyczek z momentem dokonania kapitalizacji odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.