IPPB3/423-941/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korekt przychodów i kosztów-jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekt przychodów i kosztow.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, zgodnie z obowiązującą od wielu lat na polskim rynku leasingowym praktyką, zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, gdzie zgodnie z jej postanowieniami klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingowej. Jest to standardowe postanowienie umowne, dające klientowi prawo do nabycia przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie odpowiadającej tzw. wartości hipotetycznej, zdefiniowanej w art. 17a Ustawy CIT.

W polskich realiach czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego jest możliwość nabycia na własność przedmiotu po zakończeniu umowy. Stanowi to zawsze dla klienta element ryzyka w momencie zawierania umowę leasingu, ponieważ w przypadku gdyby spłacił on nawet 90% wartości przedmiotu leasingu i nagle zaprzestał spłat to wówczas nie będzie miał możliwości nabycia tego przedmiotu po preferencyjnej (hipotetycznej) cenie odpowiadającej wartości końcowej. Z uwagi na zwiększenie konkurencyjności swojej oferty w stosunku do oferty innych firm leasingowych, Spółka zamierza oferować niektórym wybranym swoim klientom, których darzy szczególnym zaufaniem (w szczególności tym, którzy terminowo regulują płatności wynikające z harmonogramów leasingowych np. w ciągu 6-12 miesięcy trwania umowy nie mają opóźnień w płatnościach), albo którzy mają "pozytywną historię" wynikającą z uprzednio zawartych umów, możliwość wcześniejszego (przed upływem podstawowego okresu umowy) skorzystania z przysługującej im i tak na ostatni dzień trwania umowy opcji nabycia przedmiotu leasingu w ten sposób, że zawieraliby oni ze Spółką warunkowe umowy sprzedaży rzeczy ruchomych, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (na podstawie przepisów Rozdziału II, Działu IV, Tytułu XI, Księgi trzeciej Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93).

Zgodnie z treścią przedmiotowych umów przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, tj. zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie, zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu.

Innymi słowy, podczas trwania umowy leasingu, zawierana będzie umowa sprzedaży przedmiotu leasingu za określoną w umowie leasingu wartość końcową (wykupu), przy czym przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi po zakończeniu umowy leasingu i po zrealizowaniu wszelkich zobowiązań.

W przypadku braku realizacji zobowiązań skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi a sama umowa sprzedaży przestanie obowiązywać strony. Tak się stanie w szczególności, gdy na skutek utraty przedmiotu leasingu (szkoda całkowita) lub też, jeśli na skutek zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę umowa leasingu zostanie przedterminowo rozwiązana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeśli w wyniku zawarcia powyższej umowy sprzedaży rozpoznany zostanie przychód i koszt podatkowy to wówczas, w przypadku gdyby nie zostały dotrzymane przez leasingobiorcę warunki lub umowa leasingu zostałaby przedterminowo rozwiązana z innych powodów i w konsekwencji postanowienie o sprzedaży przestało by wiązać strony, Spółka będzie zobowiązana skorygować w rozliczeniu za miesiąc zaistnienia takiego przypadku, wcześniej rozpoznany przychód i koszt podatkowy.

Stanowisko Spółki

Jeśli w wyniku dokonania sprzedaży Spółka rozpozna przychód i koszt podatkowy to konsekwentnie, w sytuacji gdyby okazało się, że z przyczyn obiektywnych (np. kradzież przedmiotu leasingu, niewypłacalność leasingobiorcy) dojdzie do rozwiązania umowy sprzedaży poprzez definitywny brak możliwości wystąpienia skutku w postaci przeniesienia własności, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty, czyli zmniejszenia przychodów i odpowiednio kosztów w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie miało miejsce. Jest to naturalny sposób zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego, jakim jest wygaśniecie/rozwiązanie lub bezskuteczność umowy.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepisy Ustawy CIT nie regulują wprost zasady dokonywania korekt przychodów podatkowych. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

W ocenie Spółki należy przede wszystkim rozróżnić czy dokonywana korekta przychodów jest wynikiem błędu lub pomyłki w cenie, czy też konieczność jej dokonania powstaje w związku z okolicznościami, na które Spółka nie mogła mieć wpływu w momencie wykazania przychodu należnego z tytułu zawartej umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności.

Zdaniem Spółki rozwiązanie umowy sprzedaży przedmiotu leasingu wskutek braku ziszczenia się warunków zawieszających przeniesienie prawa własności powinno skutkować korektą przychodów bieżących, tj. w miesiącu, w którym dojdzie do rozwiązania umowy sprzedaży. Konieczność dokonania korekty przychodów jest bowiem związana z okolicznościami od Spółki niezależnymi, nie wynikającymi ani z błędu w pierwotnej fakturze, ani z ze zmiany ceny towaru. Ponadto Spółka w momencie zawierania umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, a więc w momencie wystawienia faktury pierwotnej i wykazania przychodu należnego nie ma możliwości przewidzieć, że dana umowa ulegnie odwróceniu wskutek braku ziszczenia się warunków zawieszających przeniesienie własności.

Korekta przychodów będzie zatem wynikać z okoliczności, na które Spółka nie może mieć wpływu w momencie wystawienia faktury pierwotnej dlatego, zdaniem Spółki, korekta ta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym następuje zdarzenie powodujące, iż umowa sprzedaży z zastrzeżeniem własności nie zrealizuje się. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. PB3/423-1004/09-3/KS. Zdaniem organu podatkowego, jeśli okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów Spółki zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej, zatem "w chwili wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie będzie miała podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej będzie to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Tym samym, nie będzie podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco". Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona także w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. ILPB3/423-315/10-2/MC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 20W r. sygn. IPPB5/423-716/09-2/JC.

Przyjęcie przeciwnego podejścia, tj. odnoszenie korekty do miesiąca, w którym została wystawiona faktura pierwotna, dokumentująca sprzedaż przedmiotu leasingu wiązałoby się z koniecznością zapłaty przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowych, co byłoby niezasadne, gdyż przychód wynikający z faktury pierwotnej został wykazany w prawidłowej wysokości. Ponadto, gdyby rozwiązanie umowy sprzedaży miało miejsce w roku podatkowym następującym po roku, w którym miało miejsce wystawienie faktury pierwotnej, Spółka musiałaby dokonywać korekty zeznania CIT-8, co wiązałoby się z nieuzasadnionym uznaniem, iż zeznanie to było błędne wskutek wykazania w nim nieprawidłowej wartości przychodów. Natomiast należy zauważyć, iż w momencie wystawienia faktury pierwotnej Spółka dokonuje wykazania przychodów w prawidłowej wysokości, wynikającej z zawartej umowy sprzedaży, a zatem wykazana w zeznaniu wysokość przychodów oraz należny podatek dochodowy są prawidłowe.

Zatem biorąc po uwagę powyższe, ponieważ w momencie wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie będzie miała podstaw, by wykazać inną kwotę przychodu, to jego późniejsza korekta powinna zdaniem Spółki zostać ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej potwierdzającej rozwiązanie się umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności.

Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem wpływ na przychody i koszty danego roku mają tylko te zdarzenia, który miały miejsce w danym roku podatkowym, mimo, iż są skutkami zdarzeń z lat ubiegłych.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w licznych wyrokach sądowych. Przykładowo, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. stwierdził, iż " (...) za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu dotyczące określenia momentu powstania przychodu, bowiem wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych" (I SA/Bd 395/10). Identyczne stanowisko zajął WSA w Opolu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 20W r. (I SA/Op 46/10) potwierdził, iż "Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona".

Reasumując, ponieważ konieczność dokonania przez Spółkę ewentualnej korekty wynikać będzie z przyczyn od niej niezależnych, nie będzie efektem błędu ani pomyłki w cenie faktury, a nastąpi jedynie wskutek niespełnienia przez korzystającego warunków umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, zatem powinna być ujmowana na bieżąca, czyli w miesiącu wystawienia faktury korygującej, bez konieczności dokonywania korekty przychodu należnego wykazanego w latach poprzednich. Jednocześnie z korektą kwoty przychodów miałaby miejsce korekta kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT potrącane są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostają odpowiadające im przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Przychodem są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również na dochodzenie należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. art. 12 ust. 3 możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Przychody należne są to więc kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności-wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość zmieniają. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Korekta przychodów powoduje obowiązek korekty kosztów podatkowych związanych z uzyskaniem przychodów.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.