IPPB3/423-937/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieściągalnymi wierzytelnościami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca", "Bank") jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., po,. 1376 z późn. zm. "dalej: "PB"). Stosownie do art. 15 ust. 1a i lb ustawy z dnia 29 września 1991 r., o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "UoR"), Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej:"MSR").

W ramach prowadzonej działalności, na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 PB, Bank między innymi udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych (w dalszej części Bank pisząc o kredytach ma na myśli zarówno wierzytelności kredytowe jak również pożyczki pieniężne) klientom indywidualnym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i podmiotom gospodarczym. W celu minimalizacji ryzyka kredytowego związanego z przypadkami "niewypłacalności" klienta, udzielane kredyty i pożyczki są zabezpieczane w różny sposób - dotyczy to zwłaszcza kredytów długoterminowych oraz kredytów o znacznej kwocie zaangażowania (w tym także kredytów konsorcjalnych).W rezultacie Bank posiada duży portfel wierzytelności kredytowych objętych zabezpieczeniami, w tym zwłaszcza zabezpieczeniami w postaci hipoteki (także na nieruchomościach osób trzecich) oraz poręczeniami.

Pomimo podejmowania działań zabezpieczających Bank przed ryzykiem kredytowym (np. dokonywanych "ocen kredytowych" przyszłych kredytobiorców), występują przypadki niewypłacalności dłużnika i konieczności podejmowania działań windykacyjnych. W przypadku, gdy wierzytelność wynikająca z tytułu udzielonego kredytu (dalej: "wierzytelność główna") nie jest spłacana, Bank przystępuje w pierwszej kolejności do zaspokojenia wierzytelności kredytowej poprzez podejmowanie działań windykacyjnych od kredytobiorcy/kredytobiorców głównego, a w dalszej kolejności (czasami równolegle lub w pierwszej kolejności w zależności od oceny sytuacji) do windykacji należności z ustanowionych zabezpieczeń (w dalszej części Bank mając na myśli dochodzoną wierzytelność z zabezpieczenia hipotecznego oraz z zabezpieczenia w formie poręczenia określa ją jako "wierzytelność akcesoryjna"). Jeżeli pomimo podjętych czynności egzekucyjnych wierzytelność nie zostanie odzyskana, a spełnione zostaną warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm, dalej: u.p.d.o.p.), to takie wierzytelności przy odpisaniu z ksiąg Banku są uznawane jako nieściągalne i stanowią koszt uzyskania przychodu.

Działania windykacyjne mogą być prowadzone zarówno równocześnie w stosunku do dłużnika wierzytelności głównej jak i w stosunku do dłużników wierzytelności akcesoryjnej, jak również sukcesywnie (co do zasady Bank ma na uwadze najefektywniejszy sposób prowadzonej egzekucji). Działania w stosunku do obu rodzajów dłużników mogą być zakończone udokumentowaniem nieściągalności, które to zdarzenia mogą wystąpić w różnych terminach. Możliwa jest w związku z tym sytuacja, w której termin przedawnienia wierzytelności głównej jest inny niż termin przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej i upływa wcześniej, w szczególności, gdy po stronie Banku wyczerpią się możliwości przerwania biegu przedawnienia wierzytelności głównej, lub też mogą wystąpić sytuacje, gdzie dłużnik główny przestanie istnieć a wierzytelność względem dłużnika głównego wygasa ze względu na brak dłużnika (np. ukończone zostanie postępowanie likwidacyjne względem spółki kapitałowej i spółka zostanie wykreślona z rejestrów sądowych), a Bank nadal dochodzi należności z tytułu wierzytelności akcesoryjnych.

Na skutek zaistnienia przesłanek niewypłacalności kredytobiorcy i w trakcie dalszego procesu windykacji należności kredytowej, Bank zgodnie z uregulowaniami MSR tworzy odpisy aktualizujące wartość wierzytelności, które to odpisy zgodnie z normą art. 38b u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodu Banku

Przykładem takiego postępowania jest udzielony kredyt konsorcjalny dla klientów "PPHU D", sp z o,o." oraz "E. Sp. z o.o." (dłużnicy solidarni), gdzie Bank ustanowił szereg zabezpieczeń należności kredytowej, w tym zwłaszcza hipoteki na nieruchomościach dłużników jak również zabezpieczeń hipotecznych na nieruchomościach innych osób (np. na nieruchomościach poręczycieli), a także ustanowił zabezpieczenia w formie poręczeń (dane zgodne z tekstem jednolitym umowy kredytowej z dnia 15 czerwca 2005 r.). W sytuacji niewypłacalności dłużników głównych, Bank rozpoczął działania windykacyjne względem tych dłużników jak również prowadził oraz nadal prowadzi działania windykacyjne względem wierzytelności akcesoryjnych (z zabezpieczeń). Na skutek prowadzonych postępowań egzekucyjnych względem dłużników głównych - postępowania upadłościowe likwidacyjne względem "E. Sp. z o.o." oraz postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu względem "PPHU D... sp z o.o." - Bank wyegzekwował część należności, a pozostałą część należności dochodził oraz nadal dochodzi z zabezpieczeń w drodze dalszej egzekucji prowadzonej wobec dłużników posiłkowych. Postępowania upadłościowe doprowadziły do likwidacji dłużników głównych i w efekcie do możliwego wykreślenia ich z rejestrów sądowych (dłużnicy główni przestali istnieć) - Bank posiada postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację oraz układowego. Jednocześnie Bank posiada postanowienia o nieściągalności wydane przez organy postępowania egzekucyjnego względem niektórych wierzytelności akcesoryjnych (np. ukończenie postępowania egzekucyjnego/upadłościowego względem poręczycieli: "Z...", "D...", "M...", "P...Sp. z o.o."), oraz prowadzi nadal egzekucję względem innych poręczycieli (np. względem Mariana i Małgorzaty D..., "Z..", "PPP M. Sp. z o.o."), lub też prowadzi egzekucję z ustanowionych hipotek (np. na nieruchomościach poręczycieli "Z...", "PPP M. Sp. z o.o." - kumulatywny zbieg egzekucji).

Kolejnym przykładem takich działań jest udzielenie kredytu dla podmiotu "A. Sp. z o.o." zabezpieczonego hipoteką na nieruchomościach kredytobiorcy. Na skutek niewypłacalności kredytobiorcy, Bank wszczął postępowania egzekucyjne względem dłużnika i uzyskał postanowienie o bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika w roku 2002. Postanowienie te zostało uznane przez Bank jako odpowiadające stanowi faktycznemu, gdyż własność nieruchomość na której były ustanowione zabezpieczenia stanowiła własność osoby trzeciej i nie był znany Bankowi żaden inny majątek dłużnika, z którego mógłby dokonać zaspokojenia - dłużnik w likwidacji od 2005 r. Tym samym na moment zakończenia postępowania egzekucyjnego istniała wierzytelność akcesoryjna z tytułu hipoteki na nieruchomościach. W związku z faktem posiadania zabezpieczania hipotecznego Bank nadal prowadził egzekucję i z tego tytułu w części uzyskał spłatę wierzytelności kredytowej w związku z zakończeniem egzekucji z zabezpieczenia hipotecznego w roku 2013. W roku 2014 r. w związku z brakiem możliwości prowadzenia dalszych działań egzekucyjnych, Bank dokonał odpisania nieściągalnej wierzytelności kredytowej z ewidencji rachunkowej (z ksiąg Banku) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 pkt b u.p.d.o.p. mając na względzie zakończone postępowanie egzekucyjne względem dłużnika kredytowego oraz zakończoną egzekucję z ustanowionych zabezpieczeń hipotecznych (udokumentowanie nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku wierzytelności głównej zabezpieczonej poręczeniem, hipoteką (w tym na nieruchomości osoby trzeciej), zastawem lub wekslem, odpisanie takiej wierzytelności jako nieściągalnej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów nastąpić może dopiero w przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności akcesoryjnej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. niezależnie od upływu terminu przedawnienia wierzytelności głównej.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w razie upływu terminu przedawnienia wierzytelności głównej, gdy nadal nie upłynął termin przedawnienia przynależnej jej wierzytelności akcesoryjnej wynikającej z zabezpieczenia wierzytelności głównej, utworzony uprzednio odpis aktualizujący na wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) powinien w dalszym ciągu stanowić koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. do czasu upływu terminu przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskiwane spłaty wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) dokonywane z wierzytelności akcesoryjnych należy traktować jako spłatę kredytu (pożyczki) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powodującą powstania przychodu po stronie Banku, jeśli spłata nastąpi przed odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnej, niezależnie od upływu terminu przedawniania wierzytelności głównej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, w przypadku wierzytelności głównej zabezpieczonej poręczeniem, hipoteką (w tym na nieruchomości osoby trzeciej), odpisanie takiej wierzytelności jako nieściągalnej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów nastąpić może dopiero w przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności akcesoryjnej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. niezależnie od upływu terminu przedawnienia wierzytelności głównej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się z koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Aby przepis powyższy mógł znaleźć zastosowanie, konieczne jest zatem spełnienie następujących przesłanek:

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelność, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Tym samym warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności. W przypadku wierzytelności pochodzących z kredytów i pożyczek zabezpieczonych, np. poręczeniem, jak wskazuje się w orzecznictwie, uprawnienie do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w przypadku jej nieściągalności wymaga nie tylko udokumentowania nieściągalności samej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), lecz także wierzytelności wynikającej z jej zabezpieczenia (np. poręczenia). Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 22 października 2001 r., sygn. akt III SA/Wa 108/07, w którym WSA potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w sprawie i stwierdził, iż:

"W szczególności dotyczy to stwierdzenia, iż z uwagi na fakt, że w umowie kredytowej oprócz dłużnika występuje poręczyciel, nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów przez Bank wyłącznie w oparciu o postanowienie organu egzekucyjnego dotyczącego dłużnika. Skoro umowa kredytowa obok kredytobiorcy jako dłużnika przewiduje również poręczyciela jako dłużnika na wypadek gdyby kredytobiorca nie spłacał kredytu, postanowienie musi być również wydane w sprawie poręczyciela z uwagi na to, że umowa kredytowa oprócz dłużnika przewiduje również poręczyciela. Argument Skarżącego, że przepis art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU mówi o postanowieniu w liczbie pojedynczej, nie może być w tej sytuacji uznany za przekonywujący i rozstrzygający wątpliwości. Zważyć bowiem należy, że w przepisie tym nie mówi się o dłużniku, lecz o wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana.

W teorii nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem, środków prawnych wymuszających spełnienie należnego mu świadczenia. Poręczyciel jest dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego. Poręczyciel jest dłużnikiem osobistym. Nie ma przy tym znaczenia to, że wierzyciel (ze stosunku głównego i ze stosunku poręczenia) może żądać od poręczyciela wykonania zobowiązania dopiero wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane przez dłużnika głównego (z uzasad. wyroku SN z 15.02. 2007 II CSK 372/06)."

Powyższe świadczy o tym, że dla celów zastosowania instytucji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku zabezpieczonych wierzytelności warunek udokumentowania nieściągalności wierzytelności dotyczy także wierzytelności wynikającej z zabezpieczenia. Powyższe potwierdza odwołanie się w analizowanym przepisie do wierzytelności w rozumieniu przedmiotowym, a nie do ich dłużników. Tak też zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 173/08, oddalającym skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Warszawie. NSA wskazał, iż:

"W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o "kredytach", stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem."

Z analizy przepisów prawa cywilnego oraz piśmiennictwa wywiódł, iż dług wynikający z kredytu (pożyczki) w znaczeniu materialnym jest tym samym długiem, co dług wynikający z poręczenia. W szczególności NSA wskazał, iż:

"Zważyć należy, że, na podstawie 876 § 1 kodeksu cywilnego (w dalszym tekście; k.c.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem poręczenia jest obowiązek spełnienia zabezpieczonego nim świadczenia przez poręczyciela w sytuacji, gdy dłużnik świadczenia tego niespełna. (por. analogicznie Kodeks Cywilny. Komentarz "praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, tom II, str. 519, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998 r.). Poręczyciel zaciąga własne zobowiązanie, ale wykonując je, spłaca cudzy dług, za który odpowiada osobiście (A. Szpunat o zasadzie akcesoryjności poręczenia, Pal. 1992, Nr 11 12, str. 23).

Dług poręczyciela jest materialnie długiem dłużnika głównego (system prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. W. Czachórskiego, tom III, część 1, str.858, wydawnictwo Ossolineum,1981 r.). Zgodnie z art. 879 § 1 k.c., zakres (granice) długu poręczyciela jest wyznaczany przez zakres zabezpieczonego poręczeniem długu głównego (Kodeks Cywilny. Komentarz" op. cit., tom II, str. 524)."

NSA wywiódł w dalszej kolejności, iż dla oceny skutków podatkowych nieściągalności wierzytelności, należy posłużyć się jej materialnym znaczeniem. W rezultacie wierzytelność wynikającą z kredytu (pożyczki) należy uznać za jedną i tą samą wierzytelność, co wierzytelność wynikającą z zabezpieczenia udzielonego temu kredytowi (pożyczce).

"W powyższym, przedmiotowym, to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jaki (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k.c. "odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny.

Konkludując. W przypadku kredytu zabezpieczonego wykonywaną przez kredytodawcę umową poręczenia, jego nieściągalność, na podstawie unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powinna być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego również w stosunku do poręczyciela, ponieważ jego dług jest materialnie długiem kredytobiorcy, stanowiącym wymagalną i niespłaconą wierzytelność, o której wymienione przepisy stanowią."

W ocenie Banku powyższe wnioski dotyczące zabezpieczenia kredytu w postaci poręczenia odnoszą się również do innych zabezpieczeń takich jak zastaw, hipoteka (w tym na nieruchomości osoby trzeciej) lub weksel. Wynika to z jednakowej funkcji ekonomicznej jaką instytucje te pełnią w stosunku do wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) i mechanizmu ich działania. W rezultacie oznaczać to powinno, iż dopiero udokumentowanie nieściągalności w stosunku do dłużników wierzytelności wynikających z zabezpieczeń pozwala zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W przełożeniu na realia przedmiotowej sprawy, powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, oznacza, iż w przypadku, w którym egzekucja wierzytelności głównej okaże się nieskuteczna i Bank przystąpi do egzekucji wierzytelności akcesoryjnej, to dopiero udokumentowanie nieściągalności wierzytelności akcesoryjnej umożliwi zaliczenie wierzytelności głównej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Przedstawiony powyżej skutek jest rezultatem wynikającej z przedstawionej powyżej materialnej jedności wierzytelności głównej i wierzytelności akcesoryjnej.

Będzie to dotyczyło miedzy innymi opisanego na wstępie przypadku w zakresie dłużnika "A. Sp. z o.o.", gdzie zakończenie postępowania egzekucyjnego z ustanowionych zabezpieczeń hipotecznych i odpisanie wierzytelności kredytowej z ksiąg Banku pozwala rozpoznać koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. (dopiero posiadanie dokumentów uprawdopodabniających nieściągalność względem dłużnika głównego i z tytułu egzekucji wierzytelności hipotecznych - pozwala uznać, iż została spełniona przesłanka udokumentowanie nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Materialna jedność wierzytelności głównej i akcesoryjnej sprawia jednocześnie w ocenie Banku, iż wpływu na możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przedstawioną powyżej analizą nie ma w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż termin przedawnienia wierzytelności głównej (tekst jedn.: wierzytelności wobec dłużnika kredytowego) może upłynąć wcześniej niż termin przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej (tekst jedn.: wierzytelności wobec np. poręczyciela). Wynika to w ocenie Banku z faktu, iż dopiero upływ terminu przedawnienia wierzytelności wynikającej z zabezpieczenia powoduje, iż skuteczne dochodzenie wierzytelności może być udaremnione poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia (o ile również wierzytelność wynikająca z udzielonego zabezpieczenia nie jest nieściągalna). Materialna jedność wierzytelności głównej nie oznacza jednakże, iż bieg terminu przedawnienia wobec dłużnika wierzytelności głównej jest taki sam jak wobec dłużnika wierzytelności akcesoryjnej. W szczególności przerwanie biegu terminu przedawnienia wobec jednego dłużnika nie powoduje przerwania biegu tego terminu wobec drugiego dłużnika. Wniosek taki wynika z przepisów prawa cywilnego i jest wprost wyrażany w literaturze powołującej się na orzecznictwo Sądu Najwyższego w tym zakresie, w której wskazuje się, iż:

"Czynność podjęta bezpośrednio w celu dochodzenia roszczenia musi być skierowana przeciwko tej osobie, przeciw której roszczenie przysługuje. W przypadku wielości dłużników czynność podjęta wobec jednego z nich, np. powództwo wytoczone przeciwko jednemu z dłużników solidarnych, przerywa bieg terminu przedawnienia tylko w stosunku do tego dłużnika, który został pozwany, natomiast pozostaje bez wpływu na bieg przedawnienia wobec pozostałych współdłużników (por. wyr. SN z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CK 3/05, Lex nr 198505; post. SN z dnia 22 stycznia 2002 r., V CKN 587/00, Lex nr 54334)." (A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, 2012). W szczególności, w zakresie poręczenia skutek powyższy statuuje art. 881 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: k.c."), zgodnie z którym w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Natomiast zgodnie z art. 372 k.c. przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. W rezultacie przerwanie biegu terminu przedawnienia wierzytelności z tytułu kredytu pożyczki nie oznacza przerwania biegu terminu przedawnienia wierzytelności wynikającej z poręczenia i vice versa.

W zakresie zastawu i hipoteki wskazać natomiast należy odpowiednio na przepisy art. 317 zdanie 1 k.c., zgodnie z którym przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej zastawem nie narusza uprawnienia zastawnika do uzyskania zaspokojenia z rzeczy obciążonej, oraz art. 77 zdanie 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.), zgodnie z którym przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. W rezultacie upływ terminu przedawnienia wierzytelności kredytowej zabezpieczonej hipoteką nie oznacza braku możliwości zaspokojenia się wierzyciela z zastawu bądź hipoteki zabezpieczających tą wierzytelność.

Wskutek powyższego wierzytelność główna i wierzytelność akcesoryjna, mimo ich niewątpliwej materialnej jedności, mogą ulec przedawnieniu w różnych terminach, zaś czynności w zakresie przerwania terminu biegu przedawnienia jednej z wierzytelności nie odnoszą skutku wobec wierzytelności wynikającej z zabezpieczenia. W rezultacie niewykluczone są sytuacje, w których dojdzie do upływu terminu wierzytelności głównej wcześniej niż wierzytelności akcesoryjnej. Skutek taki w szczególności nastąpić może np. w przypadku, gdy w stosunku do dłużnika wierzytelności głównej przerwały się możliwości przerwania biegu jej przedawnienia, np. na skutek likwidacji tego dłużnika, lecz możliwe jest przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do dłużnika wierzytelności akcesoryjnej.

Odrębność biegu terminu przedawnienia i możliwości jego przerwania w stosunku do poszczególnych dłużników nie oznacza, iż wierzytelność główna i akcesoryjna nie stanowi materialnej jedności dla celów materialnego prawa podatkowego, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy ma bowiem istotne znaczenie w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który udaremnia możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W ocenie Wnioskodawcy również pojęcie "wierzytelności" ujęte w tym przepisie rozumieć należy tak samo jak to pojęcie użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., tj. w aspekcie materialnym, co przekłada się na stwierdzenie, iż wierzytelność główna i wierzytelność akcesoryjna stanowią jedną wierzytelność. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego samego przejęcia w ramach różnych jednostek redakcyjnych jednego przepisu w ocenie Wnioskodawcy byłoby niedopuszczalne z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy i pozbawione sensu. W rezultacie w ocenie Spółki nie ma podstaw by pojęcie wierzytelności ujęte pkt 20 i w pkt 25 rozumieć inaczej niż w aspekcie materialnym.

Oznacza to, iż sam upływ terminu przedawnienia wierzytelności głównej (tekst jedn.: wierzytelności wobec dłużnika kredytowego), w sytuacji w której upływ terminu przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej (tekst jedn.: wierzytelności wobec, np. poręczyciela) jeszcze nie nastąpił, nie sprawia, iż zaliczenie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 UPOOP nie będzie możliwe (pod warunkiem spełnienia przewidzianych prawem warunków). Wynika to stąd, iż termin przedmiotowej wierzytelności w znaczeniu materialnym (w zakresie w jakim jest objęta zabezpieczeniem) jeszcze nie upłynął, gdyż dłużnik w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja nie może skutecznie powołać się na upływ terminu przedawnienia.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. zastosowanie znajdzie dopiero w momencie, gdy w stosunku do dłużnika wierzytelności akcesoryjnej minie termin przedawnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 2, w razie upływu terminu przedawnienia wierzytelności głównej, gdy nadal nie upłynął termin przedawnienia przynależnej jej wierzytelności akcesoryjnej wynikającej z zabezpieczenia wierzytelności głównej, utworzony uprzednio odpis aktualizujący na wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) powinien w dalszym ciągu stanowić koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. do czasu upływu terminu przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej.

Przepisy prawa podatkowe precyzuje z jakiego tytułu należy rozpoznać przychód podatkowy w związku ustaniem podstawy do traktowania tych odpisów jako koszt bądź to z powodu ustania przyczyn do ich tworzenia, bądź w związku z zajściem zdarzenia w postaci upływu terminu przedawnienia, z którym przepisy u.p.d.o.p. wg obecnie rozpowszechnionej ich wykładni przez organy podatkowe i sądy administracyjne wiążą skutek w postaci braku możliwości dalszego zaliczania rezerw/odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady rozpoznawania przychodów w związku z rozwiązaniem rezerw określają właściwe przepisy art. 12 u.p.d.o.p. i mające zastosowanie do odpisów aktualizujących zgodnie z MSR w związku z norma art. 38b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b przychodami są w szczególności w bankach kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z materialnej jedności wierzytelności głównej i wierzytelności akcesoryjnej wykazanej przez Wnioskodawcę w pkt 1 niniejszego wniosku wynika jednakże w ocenie Banku, iż zaprzestanie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizacyjnych (poprzez rozpoznanie odpowiednich przychodów) nie nastąpi w momencie upływu terminu przedawnienia wierzytelności głównej (tekst jedn.: wierzytelności wobec dłużnika kredytowego), lecz nastąpić może dopiero w momencie upływu terminu przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej (tekst jedn.: wierzytelności wobec, np. poręczyciela), jeśli termin przedawnienia wierzytelności głównej upłynął wcześniej niż termin przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej, np. wskutek braku możliwości jego przerwania (co jest możliwe w świetle analizy przeprowadzonej w pkt 1 niniejszego wniosku). Materialna jedność wierzytelności sprawia bowiem, iż wierzytelność ta w dalszym ciągu istnieje niezależnie od tego, że u niektórych z dłużników wystąpiły podstawy do skutecznego powołania się na zarzut przedawnienia, o ile wobec innego (innych) dłużników możliwość egzekucji istnieje w dalszym ciągu. Powyższe powoduje, iż nie wystąpiły zjawiska wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 4e i pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. warunkujące powstanie przychodu, gdyż nie wystąpiła podstawa do uznania, iż doszło do ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, jak też nie doszło do rozwiązania lub zmniejszenia rezerw (odpisów aktualizacyjnych) utworzonych dla tej wierzytelności. Z drugiej strony nie można twierdzić, iż wystąpiły podstawy do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p., gdyż nie nastąpiło przedawnienie wierzytelności w znaczeniu materialnym, w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia wierzytelności głównej, a nie wierzytelności akcesoryjnej, lecz jedynie dłużnik z tytułu kredytu (pożyczki) ma możliwość skutecznego powołania się na zarzut przedawnienia, co nie niweczy możliwości skutecznego egzekwowania wierzytelności akcesoryjnej od jej dłużnika.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy w przypadku, w którym termin przedawnienia wierzytelności głównej upłynął wcześniej niż termin przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej utworzony uprzednio odpis aktualizujący na wierzytelność główną powinien w dalszym ciągu stanowić koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. do czasu upływu terminu przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 3, uzyskiwane spłaty wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) dokonywane z wierzytelności akcesoryjnych należy traktować jako spłatę kredytu (pożyczki) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powodującą powstania przychodu po stronie Banku, jeśli spłata nastąpi przez odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnej, niezależnie od upływu terminu przedawniania wierzytelności głównej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych łub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis powyższy wyłącza m.in. z katalogu przychodów otrzymanie zwrotu kredytu (pożyczki). Jak wskazuje się w piśmiennictwie wyłączenie to wynika z charakteru pożyczki (kredytu) jako niedefinitywnego przysporzenia majątkowego. W szczególności wskazuje się, iż:

"Przepis ten, jak można sądzić, ma jedynie charakter uściślający, Zdaniem autorów, nawet w przypadku jego braku, otrzymane pożyczki (kredyty) nie powinny być zaliczane do przychodów podatkowych, ponieważ ich kwoty nie mają cech definitywnego przysporzenia - podlegają one bowiem zwrotowi. To samo należy odnieść do pożyczek (kredytów) udzielonych, w przypadku których następuje zwrot aktywa należącego faktycznie do wierzyciela. Założenie to powoduje, że nie jest konieczne spełnienie definicji zawartych w Kodeksie cywilnym, czy też Prawie bankowym, aby mówić o wyłączeniu z przychodu. Każda bowiem kwota, na podstawie jakiejkolwiek umowy, jeżeli podlega zwrotowi, nie powinna zostać uznana za przychód podatkowy. Wymienienie pożyczek i kredytów w art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOPrU wskazuje jedynie umowy o takim charakterze najczęściej występujące w obrocie. Taki sam wniosek odnosi się do wpłaty zgodnie ze zleceniem powierniczym, tj. gdy podatnik otrzymuje określoną kwotę w celu zakupu na rzecz wpłacającego określonej rzeczy." (A. Obońska (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2014).

Pojęcie zwrotu kredytu (pożyczki) w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć w znaczeniu przedmiotowym. Oznacza to, iż otrzymanie jakiegokolwiek przysporzenia tytułem zwrotu części kapitałowej konkretnej pożyczki wyłączone jest z przychodu. Taki sposób interpretacji przepisów wpisuje się w koncepcję materialnego rozumienia wierzytelności głównej i wierzytelności akcesoryjnej i ich jedności. W rezultacie spłata kredytu (pożyczki) otrzymana z jej zabezpieczenia nie będzie stanowić przychodu dla Banku.

Stanowisko przeciwne wskazujące, iż otrzymanie spłaty pożyczki z kredytu łub pożyczki z wierzytelności akcesoryjnej pozostawałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż powodowałoby to po stronie Banku jako podmiotu udzielającego kredytu (pożyczki) i otrzymującej jego spłatę powstanie przychodu bez odpowiadającego mu kosztu jego uzyskania, gdyż udzielenie kredytu (pożyczki) takiego kosztu nie generuje. Z drugiej strony dyskryminowałoby to spłaty kredytów (pożyczek) otrzymane z zabezpieczeń w stosunku do spłat otrzymywanych od dłużników wierzytelności głównej poprzez obciążanie podatkiem takiej spłaty przez co de facto dochodziłoby do obciążania wierzyciela, tj. Banku, podatkiem wyłącznie z tytułu niewypłacalności dłużnika wierzytelności głównej.

Przyjęcie takiej wykładni przepisów powodowałoby tym samym istnienie rażącej niespójności w systemie podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. będącego odpowiednikiem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. po stronie kosztów. Na powiązanie tych przepisów wskazuje się w literaturze:

"Przychodem nie są także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty). Przepis ten jest powiązany z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów)." (A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2012".

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przypadku, w którym zwracane kwoty kredytu (pożyczki) dotyczą kwoty, na którą utworzone zostały wcześniej rezerwy (odpisy aktualizacyjne) do powstania przychodu nie dojdzie w związku z otrzymaniem zwrotu kredytu (pożyczki), lecz przychód powstanie ze względu na postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 4e lub pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. do wysokości rozwiązywanych rezerw / odpisów aktualizacyjnych. W rezultacie w takim przypadku nastąpi wyłącznie odwrócenie rozpoznanego wcześniej kosztu poprzez rozpoznanie odpowiadającego mu przychodu. Zwrot kredytu (pożyczki) natomiast będzie zjawiskiem neutralnym podatkowo (w zakresie kwoty kapitału) analogicznie do jego udzielenia.

Na powyższe wpływu nie będzie miał w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż przed otrzymaniem spłaty kredytu (pożyczki) mogło dojść do upływu terminu przedawnienia wierzytelności głównej (tekst jedn.: wierzytelności wobec dłużnika kredytowego), jeśli termin przedawnienia wierzytelności głównej upłynął wcześniej niż termin przedawnienia wierzytelności akcesoryjnej, (tekst jedn.: wierzytelności wobec, np. poręczyciela). Za taką interpretacją przemawiają w ocenie Wnioskodawcy względy dotyczące materialnej jedności wierzytelności głównej i wierzytelności akcesoryjnej oraz odrębnego biegu ich terminów przedawnienia oraz skutków i możliwości ich przerwania.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż uzyskiwane spłaty wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) dokonywane z wierzytelności akcesoryjnych należy traktować jako spłatę kredytu (pożyczki) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powodującą powstania przychodu po stronie Banku, jeśli spłata nastąpi przez odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnej, niezależnie od upływu terminu przedawniania wierzytelności głównej.

Końcowo, Bank pragnie zaznaczyć, że pogląd przedstawiony w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 maja 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-294/14-2/ JBB), gdzie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie materialnej jedności wierzytelności głównej i wierzytelności akcesoryjnej i jednocześnie uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie a dotyczące zbieżnej sytuacji i w odniesieniu na analogicznie zadane pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.