IPPB3/423-935/11-3/GJ - Opodatkowanie CIT przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, P. Sp. z o.o. ("P." lub "Spółka") zajmuje się w szczególności produkcją oraz dystrybucją napojów. Podstawowym składnikiem wykorzystywanym w produkcji jednej z grup ww. napojów jest surowiec ("Koncentrat") nabywany przez Spółkę - na podstawie odpowiedniej umowy - m.in. od C., podmiotu powiązanego z siedzibą w Irlandii.

Koszty nabycia przedmiotowego Koncentratu (odpowiadające efektywnie cenie płaconej przez P. na rzecz C.) stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży napojów wyprodukowanych przez Spółkę w oparciu o Koncentrat i są rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Ponieważ Spółka i C. należą do Grupy P. C., istotne znaczenie ma ustalenie ceny Koncentratu na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej. W celu weryfikacji powyższego, w 2011 r. przeprowadzono analizę cen transferowych (analizę porównawczą), której celem była weryfikacja, czy poziom ceny, jaką Spółka płaci za ten Koncentrat do C. jest zgodna z tą zasadą. W tym celu przeprowadzono analizę porównawczą określającą wynagrodzenie, jakie Spółka powinna otrzymywać za swoją rolę w przedmiotowej transakcji oraz ustalono cenę Koncentratu zgodną z zasadą ceny rynkowej.

Wyniki powyższej analizy wskazują, że cena Koncentratu płacona przez Spółkę na rzecz C. w poprzednich okresach rozliczeniowych nie byłą zgodna z zasadą ceny rynkowej. W szczególności, z przeprowadzonej analizy wynika, iż przedmiotowa cena była zaniżona (w stosunku do poziomu cen rynku, jakie w podobnych transakcjach stosowałyby podmioty niepowiązane).

W konsekwencji, podjęta została decyzja o zmianie ceny Koncentratu tak, by jej poziom odpowiadał zasadzie ceny rynkowej. Ze względu na to, że zmiana ceny dotyczy cen stosowanych w przeszłości, rozważane jest rozwiązanie polegająca na dokonaniu odpowiedniej korekty tych cen (tak, by były one zgodne z zasadą ceny rynkowej).

Przedmiotowa korekta polegać będzie na:

* podwyższeniu ceny Koncentratu zapłaconej w przeszłości przez Spółkę na rzecz C. do poziomu ceny zgodnej z zasadą ceny rynkowej oraz;

* rzeczywistym wpłaceniu przez Spółkę na rzecz C. kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną Koncentratu faktycznie zapłaconą w ubiegłych latach, a ceną rynkową (tzn. ceną, jaka powinna była zostać zapłacona zgodnie z przeprowadzoną analizą cen transferowych).

Korekta ta oparta będzie na odpowiednim pisemnym porozumieniu pomiędzy Spółką a C., na podstawie którego Spółka zobowiąże się do zapłaty różnicy, o której mowa powyżej.

Ww. korekta zostanie udokumentowana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (tzn. odpowiednim dokumentem księgowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskutek:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że wskutek:

Analiza przepisów prawnych:

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest, w szczególności, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Innymi słowy, co do zasady, wartość każdego świadczenia otrzymanego przez określony podmiot w całości bądź w części nieodpłatnie stanowi dla tego podmiotu przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie, zważywszy że odpowiednie regulacje podatkowe nie zawierają definicji pojęcia nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia - w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również doktryny, prezentowanej w tym zakresie.

Zgodnie z praktyczną interpretacją analizowanego pojęcia, przez nieodpłatne świadczenie/świadczenie częściowo odpłatne należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne/częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu (w przypadku świadczenia nieodpłatnego) lub związane z kosztami niższymi niż wartość świadczenia otrzymanego (w przypadku świadczenia częściowo odpłatnego), przysporzenie majątku określonego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

A zatem, kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego/częściowo odpłatnego jest to, aby podmiot otrzymujący takie świadczenie, nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (w przypadku świadczenia nieodpłatnego) lub był zobowiązany do wykonania świadczenia wzajemnego o wartości niższej niż wartość świadczenia otrzymanego (w przypadku świadczenia częściowo odpłatnego). Innymi słowy, świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający to świadczenie uzyskuje lub ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemne przysporzenie majątkowe (które to przysporzenie odpowiada wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika), nie ma charakteru nieodpłatnego/częściowo odpłatnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zważywszy na ugruntowaną w tym zakresie praktykę rynkową, już samo zobowiązanie się podmiotu, będącego beneficjentem określonego świadczenia, do dokonania w przyszłości na rzecz wykonującego to świadczenie określonego świadczenia wzajemnego, odpowiadającego wartości świadczenia otrzymanego (np. zapłaty ekwiwalentu pieniężnego tego świadczenia w późniejszym ustalonym terminie) powoduje, że świadczenie takie nie może zostać uznane za świadczenie mające charakter/naturę nieodpłatną/częściowo odpłatną. Sama zapłata zaś takiego ekwiwalentu (tzn. świadczenia odpowiadającego wartości świadczenia otrzymanego) tym bardziej eliminuje możliwość uznania tego określonego świadczenia za nieodpłatne/częściowo odpłatne, przy czym sam sposób kwalifikacji prawno-podatkowej takiej ekwiwalentnej zapłaty (tj. odpowiednio jako koszu podatkowego lub kosztu niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów) nie ma żadnego znaczenia w tym zakresie. Innymi słowy, kwalifikacja określonej zapłaty jako ekwiwalentu świadczenia otrzymanego nie jest uzależnione od kwalifikacji prawno-podatkowej tej konkretnej zapłaty.

Podsumowując, należy stwierdzić, że określone świadczenie może zostać uznane za nieodpłatne/częściowo odpłatne (a tym samym powodujące powstania przychodu podatkowego u podmiotu go otrzymującego) wtedy i tylko wtedy: gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* podmiot otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do dokonania - ani w momencie otrzymania tego świadczenia, ani w przyszłości - żadnego świadczenia ekwiwalentnego odpowiadającego wartości świadczenia otrzymanego;

* podmiot otrzymujący takie świadczenie faktycznie nie dokonuje takiego ww. świadczenia wzajemnego, a w konsekwencji,

* w wyniku takiego świadczenia następuje rzeczywiste, mające konkretny wymiar finansowy (w wysokości odpowiadającej wartości świadczenia otrzymanego bez ekwiwalentu) przysporzenie majątku tj. podmiotu otrzymującego to świadczenie.

Indywidualna sytuacja Spółki:

W indywidualnej sytuacji Spółki, analizy wymaga zatem kwestia, czy fakt nabywania przez Spółkę w przeszłości Koncentratu po zaniżonej cenie, która to cena zostanie wyrównana płatnością, jakiej Spółka dokona na rzecz C. (tj. płatnością odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną Koncentratu zapłaconą przez Spółkę w przeszłości a ceną, jaka powinna zostać przez Spółkę zapłacona w warunkach rynkowych) - stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie/świadczenie częściowo odpłatne otrzymane w przeszłości od C.

W szczególności, w powyższym zakresie koniecznym jest ustalanie, czy w ww. warunkach (tzn. nabywając Koncentrat po zaniżonej cenie):

* Spółka otrzymała w przeszłości faktyczne, mające konkretny wymiar finansowy przysporzenie majątku, tzn.;

* Spółka nie była/nie jest zobowiązana do wykonania na rzecz C. żadnego świadczenia wzajemnego, ekwiwalentnego;

* Spółka faktycznie nie dokona żadnego świadczenia wzajemnego, ekwiwalentnego, odpowiadającego wartości świadczenia otrzymanego od C.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przyczyną stosowania w przeszłości zaniżonej ceny Koncentratu było nieprawidłowe (nierynkowe) ustalenie ceny Koncentratu, nie zaś zamierzone i celowe działanie Spółki i C. (w szczególności, Spółka nie miała świadomości, że dokonuje zakupu Koncentratu po cenie niezgodnej z zasadą ceny rynkowej). W konsekwencji, w momencie wykrycia ww. nieprawidłowości (tzn. w momencie przeprowadzenia stosownej analizy cen transferowych stosowanych w Grupie Spółki) podjęta została decyzja o dokonaniu korekty omawianej ceny Koncentratu oraz zapłacie przez Spółkę na rzecz C. ekwiwalentu pieniężnego, odpowiadającego różnicy pomiędzy ceną Koncentratu zapłaconą przez Spółkę w przeszłości, a ceną, jaka powinna byle zostać zapłacona w warunkach rynkowych.

Innymi słowy, po dokonaniu ww. analizy cen transferowych, w istocie Spółka zobowiązuje się (zaś zobowiązanie to zostanie wyrażone w odpowiednim porozumieniu zawartym pomiędzy Spółką z C.) do dokonania na rzecz C. świadczenie wzajemnego, będącego ekwiwalentem świadczenia otrzymanego przez Spółkę od C. w przeszłości.

A zatem, z uwagi na powyższe zobowiązanie się Spółki do dokonania na rzecz C. świadczenia wzajemnego, ekwiwalentnego w postaci płatności wyrównującej cenę Koncentratu stosowaną w przeszłości do ceny rynkowej, które to świadczenie zostanie też faktycznie wykonane przez Spółkę w uzgodnionym terminie brak jest podstaw, aby twierdzić, że fakt nabywania przez Spółkę w przeszłości Koncentratu po zaniżonej cenie skutkuje faktycznym nieodpłatnym/częściowo odpłatnym przysporzeniem majątku po stronie Spółki, a tym samym stanowi tzw. nieodpłatne świadczenie oraz przychód podatkowy Spółki za lata, w których cena Koncentratu odbiegała od wartości rynkowej. Co więcej, powyższe stwierdzenie jest prawdziwe niezależnie od kwalifikacji prawno-podatkowej ww. płatności, tj. niezależnie czy płatność ta (tzn. korekta ceny Koncentratu) zostanie potraktowana jako koszt podatkowy bądź koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Zważywszy, że w analizowanym stanie faktycznym:

* Spółka zobowiązuje się do dokonania na rzecz C. płatności, odpowiadającej (będącej ekwiwalentem) różnicy pomiędzy ceną Koncentratu płaconą przez Spółkę w przeszłości a ceną, jaka powinna była zostać zapłacona w warunkach rynkowych;

* ww. płatność zostanie faktycznie dokonana przez Spółkę w uzgodnionym terminie oraz, w konsekwencji,

* Spółka w istocie nie otrzymuje od C. żadnego nieodpłatnego/częściowo odpłatnego przysporzenia majątku, mającego konkretny wymiar finansowy, gdyż jest ona zobowiązana do wykonania na rzecz C. określonego świadczenia ekwiwalentnego za wszystkie lata, w których cena Koncentratu byle zaniżona, fakt nabywania przez Spółkę w przeszłości Koncentratu po cenie niezgodnej z zasadą ceny rynkowej nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenie, dochodzi bowiem ze strony Spółki do świadczenia ekwiwalentnego, a tym samym różnica pomiędzy ceną Koncentratu zapłaconą przez Spółkę w przeszłości, a ceną jaka powinna była zostać zapłacone w warunkach rynkowych nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ze ubiegłe lata podatkowe (tzn. okresy, w których cena Koncentratu była niezgodna z zasadą ceny rynkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock