IPPB3/423-932/11-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 lutego 2012 r. (data wpływu - 9 lutego 2012 r.) na wezwanie z dnia 25 stycznia 2012 r. znak IPPB3/423-932/11-2/MS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania za 2010 r. w sytuacji, gdy wartość rezerwy IBNr w roku 2010 uległa zmniejszeniu, a w 2009 r. wzrost wartości rezerwy IBNr nie został w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania za 2010 r. w sytuacji, gdy wartość rezerwy IBNr uległa w roku 2010 zmniejszeniu, a w 2009 r. wzrost wartości rezerwy IBNr nie został w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. dalej: "Ustawa o rachunkowości"), B. S.A. (dalej:" Bank") sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSR"). W związku z tym, Bank zgodnie z postanowieniami MSR tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonywaniu stosownej analizy utraty ich wartości. Zgodnie z MSR, ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów, bank identyfikuję utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported) na którą tworzona jest rezerwa (dalej: "IBNr").

Zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej: Ustawa o p.d.o.p.") Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodu rezerwę IBNr do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej:,"RRO"), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, dalej: "Prawo bankowe").

W 2009 r., wzrost wartości rezerwy IBNr w Banku przekroczył wartość odpisu na fundusz ogólnego ryzyka dokonanego w tym roku z zysku za poprzedni rok. W związku z powyższym, Bank zaliczył do kosztów podatkowych tą część dotworzonej rezerwy IBNr, która nie przekraczała wartości powyższego odpisu. Nadwyżka wzrostu wartości rezerwy 1BNr ponad wartość odpisu na fundusz ogólnego ryzyka nie została uwzględniona w kosztach podatkowych Banku. W 2010 r. z uwagi na ograniczenie ryzyka związanego z prowadzoną przez Bank działalnością kredytowa, zmniejszyła się wartość utworzonej przez Bank rezerwy IBNr.

Bank, w dniu 12 października 2011 r. otrzymał interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. IPPB3/423-576/11-2/MS, w której Minister Finansów potwierdził, iż rozwiązanie rezerwy IBNr w części, w której nie została zaliczona do kosztów podatkowych, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponieważ jednak wniosek nie obejmował ustalenia skutków braku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z zawiązaniem rezerwy IBNr w roku 2009 dla ustalenia podstawy opodatkowania za 2010 r., Bank niniejszym wnosi o interpretację w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Bank powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania za 2010 r. fakt, iż w 2010 r. wartość rezerwy IBNr uległa zmniejszeniu, a w 2009 r. wzrost wartości rezerwy IBNr nie została w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podstawie opodatkowania za 2010 r. Bank zobowiązany był wykazać przychody z tytułu zmniejszenia wartości bilansowej rezerwy IBNr, w kwocie skalkulowanej jako nadwyżka wartości zmniejszenia rezerwy IBNr w 2010 r., nad wartością zwiększenia rezerwy IBNr w 2009 r. nie zaliczonej do kosztów podatkowych. Innymi słowy, Bank powinien rozpoznać w przychodach podatkowych 2010 r. wartość zmniejszenia się rezerwy IBNr w części, w jakiej przekracza wartość nierozpoznanego dla celów podatkowych zwiększenia wartości rezerwy IBNr w 2009 r.

Konsekwencje podatkowe zmniejszenia lub rozwiązania IBNr zostały określone w art. 38c ust. 3 Ustawy o p.d.o.p. Stanowi on, że art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) stosuje się odpowiednio do rezerwy na poniesione, nieudokumentowane ryzyko kredytowe utworzonej zgodnie z MSR, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W przytoczonym powyżej przepisie Ustawy o p.d.o.p. kluczowe znaczenie, zdaniem Banku, ma nakaz "odpowiedniego stosowania" art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o POOP. Zgodnie z poglądem wyrażanym powszechnie w orzecznictwie zastrzeżenie "odpowiedniości" jest "odesłaniem nie "wprost", ale niejako "pośrednio", mającym skierować uwagę interpretatora przepisów na szczególny charakter takiego odesłania. W konsekwencji, można stwierdzić, że stosowanie niektórych przepisów odniesienia może być pełne, niektórych ograniczone (tekst jedn.: z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre przepisy odniesienia mogą nie być w ogóle stosowane, z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami podstawowymi" (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. I KZP 6/06).

Zdaniem Banku, konsekwencja użycia w art. 38c ust. 3 Ustawy o p.d.o.p. takiego sformułowania przez ustawodawcę powinno być stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o p.d.o.p. w sposób uwzględniających odmienną sytuację banków stosujących PSR i MSR, który uwzględniałby postulat braku dyskryminacji podatników. Należy przy tym podkreślić, że odmienność sytuacji banków bierze się w głównej mierze z różnych regulacji mających zastosowanie do RRO tworzonej zgodnie z PSR oraz do IBNr tworzonej zgodnie z MSR, nie zaś przykładowo do różnicy w faktycznym poziomie osiąganych przychodów.

Zdaniem Banku, postulat "odpowiedniego" stosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.p., który zawiera art. 38c ust. 3 ustawy o p.d.o.p. nakazuje uwzględniać specyfikę tworzenia IBNr w perspektywie jej wpływu na wynik podatkowy banku. I tak w przypadku banku stosującego PSR będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiąże (wykorzysta w inny sposób) RRO, która stanowiła uprzednio koszt uzyskania przychodów. Odpowiednio bank stosujący MSR powinien rozpoznać przychód podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiązuje/zmniejsza IBNr, który wcześniej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby zaproponować odmienne podejście, które realizowałoby nakaz odpowiedniego stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o p.d.o.p. i nie powodowałoby na ruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących taką samą działalność gospodarczą. Tożsame zdarzenie gospodarcze nie może mieć bowiem odmiennych konsekwencji podatkowych dla banku stosującego PSR w porównaniu z bankiem, który stosuje MSR

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Bank stanu faktycznego, gdyby Bank nie stosował MSR w 2009 rozpoznałby w kosztach podatkowych wartość rezerwy RRO zawiązanej w 2009 r. W 2010 r. bank byłby zobowiązany do rozwiązania RRO i rozpoznania przychodów z tego tytułu wyłącznie w części w jakiej uprzednio rezerwa została zaliczona do kosztów podatkowych. Aby Bank będący podatnikiem stosującym MSR był w takiej samej sytuacji jak bank nie stosujący MSR należy uznać, iż w analizowanej sytuacji w przychodach podatkowych roku 2010 należy ująć wyłącznie nadwyżkę wartości rozwiązanej w 2010 r. rezerwy nad wartością zawiązanej w 2009 r. rezerwy nie rozpoznanej w kosztach podatkowych. Jedynie taka interpretacja przepisów pozwala bowiem na równe traktowanie podatników stosujących i nie stosujących MSR

W wyniku analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz własnego stanowiska Banku organ podatkowy uznał, że wymagają one doprecyzowania w celu uzyskania nie budzącego wątpliwości potwierdzenia o jaką wielkość Bank zamierza powiększyć przychody podatkowe w roku 2010, w szczególności jak należy rozumieć użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie: "w kwocie skalkulowanej jako nadwyżka wartości rezerwy IBNr w 2010 r., nad wartością zwiększenia rezerwy IBNr w 2009 r. nie zaliczonej do kosztów podatkowych. Innymi słowy, Bank powinien rozpoznać w przychodach podatkowych 2010 r. wartość zmniejszenia się rezerwy IBNr w części, w jakiej przekracza wartość nierozpoznanego dla celów podatkowych zwiększenia wartości rezerwy IBNr w 2009 r."

W związku z tym, pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. znak IPPB3/423-932/11-2/MS, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku, poprzez:

2009 r. wzrost rezerwy IBNr o 160 jednostek; hipotetyczna RRO -100 jednostek; zatem do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wartość IBNr do wysokości RRO, tj. 100 jednostek; 60 jednostek nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów

2010 r. zmniejszenie IBNr przykładowo o 80 jednostek; przychody podatkowe wg Wnioskodawcy to różnica pomiędzy wartością rozwiązania/zmniejszenia rezerwy IBNr (80 jednostek) a wartością IBNr, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. (60 jednostek); zatem - jeżeli Organ prawidłowo odczytuje stanowisko Wnioskodawcy - Bank chce rozpoznać przychód podatkowy w wartości 20 jednostek (80-60), czyli pomniejszyć wartość rozwiązanej/zmniejszonej rezerwy, która zgodnie z art. 38c ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód podatkowy, o wartość która w momencie rozpoznawania kosztu podatkowego, tj. w 2009 r. za taki koszt, zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy nie mogła zostać uznana.

Bank stosujący PSR

Przychody podatkowe Koszt podatkowy

2009- utworzenie RRO 100 jedn. 100 jedn.

2010- rozwiązanie RRO 80 jedn. 80 jedn.

Skutki podatkowe + 80 jedn. - 100 jedn. Strata 20 jedn.

Bank stosujący MSR

Przychód podatkowy Koszt podatkowy IBNr nie stanowiąca kosztu podatkowego

2009- utworzenie IBNr 160 jedn. 100 jedn. 60 jedn.

2010- rozwiązanie IBNr 80 jedn. 20 jedn. (80-60)

Skutki podatkowe + 20 jedn. - 100 jedn. Strata 80 jedn.

W dniu 9 lutego 2012 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

Wnioskodawca potwierdził, że rozumienie stanowiska Banku przez Organ podatkowy jest zgodne z intencją Banku.

Jednocześnie, odnosząc się do przedstawionego w wezwaniu przykładu liczbowego, Bank podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym zaprezentowana przez Bank metodologia uwzględniania w podstawie opodatkowania zmiany wartości IBNr, pozwała uniknąć uprzywilejowania podatnika z uwagi na stosowane standardy rachunkowości.

W ocenie Spółki, w przedstawionym przez Organ podatkowy przykładzie Bank stosujący PSR rozpoznałby na przestrzeni lat 2009 i 2010 koszt (w ujęciu globalnym) z tytułu rozliczenia RRO w wysokości 20 jednostek. Natomiast Bank stosujący MSR wykazałby w analogicznym okresie koszty związane ze zmianą wartość IBNr w wysokości 80 jednostek. Można byłoby z tego wyciągnąć wniosek, iż przyjęcie przedstawionego przez Bank sposobu rozliczenia, prowadzi do uprzywilejowania banku stosującego MSR. Należy jednak zwrócić uwagę, iż przedstawionym przykładzie wynik finansowy banku stosującego PSR zostałby obciążony kosztami działalności kredytowej niższymi od analogicznych kosztów banku stosującego MSR o 60 jednostek. Skoro zatem sytuacja ekonomiczna zestawianych banków nie jest porównywalna, trudno oczekiwać, iż będzie to pozostawało bez wpływu na podstawę opodatkowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w przedstawionym poniżej przykładzie, w którym sytuacja ekonomiczna (ryzyko kredytowe) zestawianych banków jest analogiczna:

Bank stosujący PSR Przychody podatkowe Koszty podatkowe Wynik podatkowy

2009-utworzenie RRO 100jedn. 100

2010-rozwiązanie RRO 80 jedn. 80

Skutki podatkowe +80 -100 -20

Bank stosujący MSR Przychody podatkowe Koszty podatkowe IBNr nie stanowiące KUP Wynik podatkowy

2009-utworzenie RRO

160 jedn. 100 60

2010-rozwiązanie RRO

140 jedn. 80 (140-60)

Skutki podatkowe +80 -100 20

Co więcej, zdaniem Spółki, gdyby się okazało, że w powyższym przykładzie sytuacja ekonomiczna banku stosującego MSR byłaby lepsza od sytuacji banku stosującego PSR (z uwagi na mniejsze ryzyko kredytowe) zastosowanie zaproponowanej przez Bank metodologii skutkowałoby zwiększeniem obciążenia podatkowego Banku, którego sytuacja ekonomiczna jest lepsza, a więc w naszym przykładzie stosującego MSR.

Bank stosujący MSR Przychody podatkowe Koszty podatkowe IBNr nie stanowiące KUP Wynik podatkowy

2009-utworzenie RRO 160 jedn. 100 60

2010-rozwiązanie RRO 170 jedn. 110 (170-60)

Skutki podatkowe +110 -100 +10

Jak wynika z powyższych przykładów, zastosowanie przedstawionej przez Bank metody uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów IBNr umożliwia zrównanie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym banków, które są w takiej samej sytuacji ekonomicznej. W praktyce oznacza to, iż w sytuacji gdy bank stosujący MSR poniesie koszty ryzyka kredytowego w wysokości wyższej niż bank stosujący PSR, jego podstawa opodatkowania (w całym analizowanym okresie) będzie niższa od podstawy opodatkowania banku stosującego PSR (przykład przestawiony przez organ podatkowy). Jednak w sytuacji, gdy koszt ryzyka kredytowego w banku stosującym MSR będzie niższy niż koszt ryzyka kredytowego banku stosującego PSR, podstawa opodatkowania (w całym analizowanym okresie) będzie wyższa od podstawy opodatkowania banku stosującego PSR (co uzasadnia przedstawiony powyżej przykład). Innymi słowy przestawiony przez Bank sposób ujęcia w rachunku podatkowym odpisów z tytułu IBNr umożliwia zrównanie obciążenia podatkowego banków stosujących MSR i PSR w sytuacji, w której ponoszą analogiczne koszty działalności kredytowej. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują w sposób bezpośredni, jak należy postąpić w sytuacji będącej przedmiotem złożonego przez Bank wniosku o interpretację, zdaniem Banku należy przyjąć taką interpretację przepisów, która nie będzie różnicować pozycji podatkowej banków wyłącznie ze względu na stosowane standardy rachunkowości.

W ocenie Banku, nie ulega wątpliwości, iż istotą podatku dochodowego jest obciążenie podatkiem przedsiębiorstwa w sytuacji, w której wypracuje dochód. Z konstrukcji podstawy opodatkowania wynika, iż podatnicy, którzy wypracują wyższą nadwyżkę przychodów nad kosztami, obciążani są wyższym podatkiem niż podatnicy posiadających niższą rentowność. Równocześnie, zdaniem wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż przyjęcie odmiennej metodologii rozliczania w rachunku podatkowym rezerwy IBNr spowodowałoby, iż wysokość podstawy opodatkowania uzależniona byłaby w większym stopniu od historycznych rozliczeń, niż bieżących rezultatów prowadzonej działalności. Innymi słowy przyjęcie odmiennej niż zaproponowana przez Bank metodologii oznaczałoby, że bieżące wyniki ekonomiczne prowadzonej działalności nie znajdowałyby odzwierciedlenia w wysokości podstawy opodatkowania. Taka interpretacja nie tylko różnicowałaby obciążenie podatkowe banków stosujących MSR i PSR ale również oznaczałaby odejście od bezpośredniego związku pomiędzy osiąganymi wynikami działalności gospodarczej a wysokością obciążenia podatkowego, co jest istotą konstrukcji podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Rezerwa tworzona przez bank na ryzyko ogólne zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Jeżeli zaś rezerwa jest rozwiązana bądź przeznaczona na inne cele niż została utworzona, to jej równowartość będzie stanowiła przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.).

Z uwagi na zmianę przepisów rachunkowych dotyczących działalności bankowej ustawodawca od 1 stycznia 2005 r. wprowadził do ustawy u.p.d.o.p. art. 38c, zgodnie z którym banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR) na analogicznych zasadach jak banki stosujące polskie przepisy o rachunkowości mogą ujmować w kosztach tworzoną na ich podstawie rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNr incurred but not reported).

Zgodnie z art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a stosuje się odpowiednio do rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy wymienionej w ust. 1 (art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p.).

Artykuł 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. stanowi, iż w bankach przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - kwoty stanowiące równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

Jak więc wynika z powyższych przepisów rezerwa IBNr może być kosztem podatkowym do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy - Prawo bankowe.

W ten sposób ustawodawca zrównał sytuację prawnopodatkową banków sporządzających sprawozdania MSR z bankami, które sporządzają sprawozdania zgodne z ustawą o rachunkowości, a tym samym banków tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe z bankami, które tworzą w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne. Uznał jednocześnie, że niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości, zgodnie z ustawą o rachunkowości czy Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i bez względu na nazwę rezerwy jaką posługują się banki w tych sprawozdaniach finansowych czy zasad ich przedstawiania w sprawozdaniu, rezerwy te są lub mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do określonej jednakowej wysokości odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tworzonej lub która zostałaby utworzona, zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

W związku z powyższym, w bankach stosujących MSR powstaje konieczność ewidencjonowania rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż z art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. wynika obowiązek porównania kwoty rezerwy IBNr z kwotą hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej w porównywalnych okolicznościach. Oznacza to, że bank, pomimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć rezerwę IBNr do kosztów podatkowych musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne, o której mowa w art. 130 Prawa bankowego.

Konieczność porównywania wysokości utworzonej w danym roku rezerwy IBNr z wysokością hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne i możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych (a tym samym uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania) rezerwy IBNr tylko do wysokości hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne nie budzi wątpliwości Banku. Zdaniem Banku problem powstaje w momencie rozwiązania (zmniejszenia) rezerwy IBNr w następnym roku podatkowym. W ocenie Banku, przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jasnej regulacji co do tego, w jakiej wysokości Bank ma zaliczyć kwotę rozwiązanej (zmniejszonej) rezerwy IBNr w przypadku, gdy w poprzednim roku, z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., nie mógł zaliczyć całej kwoty rezerwy IBNr do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności wątpliwości Spółki budzi, mający w tym przypadku zastosowanie (na podstawie odesłania zawartego w art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p.), przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a), zgodnie z którym kwota rezerwy na ryzyko ogólne rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób stanowi w bankach przychód podatkowy.

W ocenie Organu, "odpowiednie" zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. w odniesieniu do banków stosujących MSR i tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe oznacza, że banki te mają obowiązek zaliczyć do przychodów wartość rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób rezerwy IBNr (oczywiście do wysokości rezerwy zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38c ust. 1, co jak słusznie zauważa Spółka, potwierdzono w interpretacji indywidualnej IPPB3/423-576/11-2/MS wydanej na jej wniosek z dnia 5 lipca 2011 r.).

Zdaniem Organu interpretacja "odpowiedniego" zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. w odniesieniu do banków stosujących MSR zaprezentowana przez Spółkę jest niezgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 38c ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., jak i celem ustawodawcy, który wprowadzając z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy art. 38b i art. 38c miał na celu zrównanie sytuacji podatkowej banków stosujących polską ustawę o rachunkowości z bankami stosującymi Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. W przeciwnym wypadku - wobec braku przepisów art. 38b i art. 38c - banki stosujące MSR nie mogłyby zaliczać do kosztów ani odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek ani rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, co w oczywisty sposób podatkowo stawiałoby je w sytuacji gorszej od banków nie stosujących MSR. Jednakże niepogarszanie sytuacji banków stosujących MSR nie może oznaczać ich uprzywilejowania, co miałoby miejsce gdyby przyjąć interpretację zaprezentowaną we wniosku Banku. Najlepiej obrazuje to poniższy przykład liczbowy (zawarty również w wezwaniu z dnia 25 stycznia 2012 r.)

Przykład nr 1

Bank stosujący PSR

Przychody podatkowe Koszt podatkowy

2009- utworzenie RRO 100 jedn. 100 jedn.

2010- rozwiązanie RRO 80 jedn. 80 jedn.

Skutki podatkowe + 80 jedn. - 100 jedn. Strata 20 jedn.

Bank stosujący MSR

Przychód podatkowy Koszt podatkowy IBNr nie stanowiąca kosztu podatkowego

2009- utworzenie IBNr 160 jedn. 100 jedn. 60 jedn.

2010- rozwiązanie IBNr 80 jedn. 20 jedn. (80-60)

Skutki podatkowe + 20 jedn. - 100 jedn. Strata 80 jedn.

Podczas gdy, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. rozliczenia podatkowe powinny przedstawiać się następująco:

Przykład nr 2

Bank stosujący PSR

Przychody podatkowe Koszt podatkowy

2009- utworzenie RRO 100 jedn. 100 jedn.

2010- rozwiązanie RRO 80 jedn. 80 jedn.

Skutki podatkowe + 80 jedn. - 100 jedn.Strata 20 jedn.

Bank stosujący MSR

Przychód podatkowy Koszt podatkowy IBNr nie stanowiąca kosztu podatkowego

2009- utworzenie IBNr 160 jedn. 100 jedn. 60 jedn.

2010- rozwiązanie IBNr 80 jedn. 80 jedn.

Skutki podatkowe + 80 jedn. - 100 jedn. Strata 20 jedn.

Jak obrazują powyższe przykłady liczbowe tylko rozwiązanie przedstawione w przykładzie nr 2- tj. zaliczenie do przychodów podatkowych wartości rozwiązanej rezerwy bez pomniejszania jej o żadne wartości, w tym wartości rezerwy IBNr niezaliczonej uprzednio do kosztów - zapewnia jednakowe obciążenie podatkowe banku stosującego polskie przepisy o rachunkowości i banku stosującego MSR. Z przykładu nr 1, obrazującego stanowisko Banku, jasno wynika, że byłby on podatkowo uprzywilejowany w stosunku do banku stosującego polskie przepisy o rachunkowości, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów rezerwę IBNr w wysokości 100 jedn. (tyle co bank stosujący PSR) do przychodów zaś jej rozwiązanie tylko do wysokości 20 jedn. (o 60 jedn. mniej niż bank stosujący PSR). Dopuszczalność powyższych różnic Bank uzasadnia różną sytuacją ekonomiczną banków-bank stosujący PSR ma bowiem mniejsze obciążenie ekonomiczne z tytułu rezerwy na ryzyko ogólne (100 jedn.) od banku stosującego MSR z tytułu rezerwy IBNr (160 jedn.). Jako argument na korzyść swojego stanowiska Bank podaje przykład liczbowy, w którym gdyby jego sytuacja ekonomiczna była z kolei lepsza niż banku stosującego PSR wykazałby wówczas wyższą podstawę opodatkowania.

Odpowiadając na powyższy argument należy zauważyć, iż gdyby ustawodawca miał zamiar aby dochód do opodatkowania odzwierciedlał wprost sytuację ekonomiczną banków stosujących MSR dałby temu wyraz w odpowiedniej konstrukcji przepisów. I tak, przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakładałby obowiązku ograniczenia kosztów podatkowych z tytułu rezerwy IBNr do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tylko pozwalałby obciążyć podstawę opodatkowania rezerwą IBNr w pełnej wysokości. Należy zauważyć, że do takiego rozwiązania dąży Spółka, która co prawda w kosztach podatkowych chce wykazać rezerwę IBNr do wysokości hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne (100 jedn.) - co oznacza że z utworzonej rezerwy IBNr w wysokości 160 jedn. 60 jedn. nie będzie stanowiło kosztu podatkowego - ale przychody z tytułu rozwiązania rezerwy (80 jedn.) ma zamiar pomniejszyć dokładnie o 60 jedn. czyli wartość rezerwy, która nie mogła być zaliczona do kosztów. W rezultacie dochód do opodatkowania pomniejszany byłby o wielkość, o którą ustawodawca nie pozwala go pomniejszać (rezerwa IBNr ponad limit hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne), następowałoby to zaś nie poprzez powiększenie kosztów a pomniejszenie przychodów.

Podnoszony przez Wnioskodawcę argument równego traktowania podmiotów prowadzących taką samą działalność tyle tylko, że stosujących odmienne zasady rachunkowości, który Spółka rozumie jako przeniesienie skutków ekonomicznych na grunt podatkowy, nie zasługuje na uznanie w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy.

Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, czyli dodatnia różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania. W przypadku gdy różnica ta jest ujemna, tzn. gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają wysokość tych przychodów, kwota ta określana jest mianem straty. Dochód podatkowy określony jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego, oraz przewidziane w tej ustawie lub innych aktach prawnych zwolnienia i ulgi podatkowe. Wszelkie inne składniki wyniku finansowego, wynikające z ksiąg rachunkowych nie mogą mieć tym samym wpływu na wysokość dochodu podatkowego. Sposób ustalania dochodu podatkowego musi wynikać z przepisów podatkowych i wbrew twierdzeniom Spółki nie musi być odzwierciedleniem "rentowności" czy "bieżących wyników ekonomicznych prowadzonej działalności".

Należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca określając w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jednakowe skutki podatkowe dla banków stosujących PSR w sytuacji rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerwy na ryzyko ogólne oraz dla banków stosujących MSR w sytuacji zmiany wartości IBNr postąpił celowo i zapewnił tym równe traktowanie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie, ale wykorzystujących różne przepisy dotyczące zasad ewidencji zdarzeń gospodarczych.

"W doktrynie przyjmuje się, że równość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie, oznacza to nakaz nadawania takich treści unormowaniom prawnym, aby kształtowały one w jednakowy (podobny) sposób sytuację prawną podmiotów jednakowych (podobnych); równość w prawie wymaga, by przepisy prawne ujmowały prawa i obowiązki jednostki w sposób wolny od dyskryminacji oraz bez wprowadzania nieuzasadnionych przywilejów (M.Masternak-Kubiak B. Banaszak (red.), A.Preisner (red.), Prawa i wolności obywatelskie w Konstytucji RP, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2002, s. 121)" (por. wyrok III SA/Gd 512/11 z dnia 19 stycznia 2012 r.).

W tym przypadku, równość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie, polega na tym, że oba podmioty w momencie zaistnienia zdarzenia utworzenia a następnie rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerwy (bez względu czy RRO czy INBR) ujmą w kosztach i przychodach podatkowych tę samą wartość.

Podsumowując powyższe, interpretacja postulatu "odpowiedniego" stosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., który zawiera art. 38c ust. 3 ustawy o p.d.o.p. nakazującego uwzględniać specyfikę tworzenia IBNr w perspektywie jej wpływu na wynik podatkowy banku, którą prezentuje Wnioskodawca jest w ocenie organu podatkowego niedopuszczalna.

Bank ma obowiązek wykazania przychodu podatkowego w wysokości zmniejszonej (rozwiązanej) rezerwy IBNr (do wysokości rezerwy zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) bez pomniejszania jej o wartość rezerwy IBNr niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitu wyznaczonego poziomem hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.