IPPB3/423-93/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2011 r. (data nadania 15 marca 2011 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 1 marca 2011 r., nr IPPB3/423-93/11-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odsetek od pożyczek/kredytów - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odsetek od pożyczek/kredytów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym, pismem z dnia 1 marca 2011 r., nr IPPB3/423-93/11-3/JG, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 2 marca 2011 r., skutecznie doręczono dnia 10 marca 2011 r., zaś w dniu 17 marca 2011 r. (data nadania 15 marca 2011 r.) do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek o odpis z KRS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest kupno, sprzedaż oraz wynajem nieruchomości. Działalność ta jest i w przyszłości również będzie w znacznym stopniu finansowana za pomocą pożyczek lub kredytów.

W ramach istniejących umów dotyczących finansowania dochodziło już w przeszłości do sytuacji, w której naliczone odsetki nie były płacone w dacie ich wymagalności tylko kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia. Również w przyszłości może dochodzić do sytuacji, w których naliczone odsetki nie będą płacone w dacie ich wymagalności, tylko kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, zakładając że odsetki od danej pożyczki/kredytu spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odsetki kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki/kredytu, stanowią/będą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów (dalej: kup) w momencie ich kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, zakładając że odsetki od danej pożyczki/kredytu spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odsetki kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki/kredytu, stanowiły/będą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki w momencie ich kapitalizacji.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej; ustawa o p.d.o.p.), za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę pożyczek/kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów.

W świetle tych przepisów odsetki od pożyczek/kredytów nie stanowią kup przez sam fakt ich naliczenia. Do kosztów podatkowych podlegają jednakże zaliczeniu odsetki skapitalizowane lub odsetki zapłacone.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku odsetek podlegających zapłacie - momentem ich zaliczenia do kosztów podatkowych jest moment zapłaty. Analogicznie, w przypadku kapitalizacji - momentem zaliczenia do kup skapitalizowanych odsetek będzie moment ich kapitalizacji. Obie formy uregulowania zobowiązania odsetkowego na rzecz pożyczkodawcy/kredytodawcy stanowią bowiem niezależną podstawę dla określenia kosztu podatkowego z tytułu odsetek. Wniosek taki wynika zarówno z językowej, funkcjonalnej, jak również systemowej wykładni stosownych przepisów ustawy o p.d.o.p.

Stosownie do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p., skapitalizowane odsetki od pożyczek/kredytów powinny stanowić kup w momencie kapitalizacji.

Wniosek taki potwierdza analiza orzecznictwa sądów administracyjnych - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05), skapitalizowane odsetki traktuje się "jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji".

Wykładnia językowa powyższego przepisu przekonuje przy tym, że dla zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kup nie jest wymagana ich zapłata. Powyższe także znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku NSA z 3 marca 2003 r. (sygn. I SA/Łd 695/01), w którym sąd wskazał, że "wydatki na spłatę odsetek od pożyczek wtedy zalicza się do kosztów, gdy odsetki zostały już zapłacone lub zostały skapitalizowane, a więc doliczone do kwoty pożyczki i oprocentowane już łącznie z tą kwotą, na skutek czego wygasło zobowiązanie do zapłacenia odsetek, a zwiększyła się kwota zobowiązania głównego. W tym drugim wypadku ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek. Wystarczy ich skapitalizowanie. Decydujący jest moment kapitalizacji."

Możliwość zaliczenia w koszty podatkowe skapitalizowanych odsetek od pożyczek/kredytów potwierdza również wykładnia funkcjonalna art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca zrównuje skutki kapitalizacji odsetek z ich zapłatą. Wynika to ze szczególnego charakteru operacji kapitalizacji odsetek, która ma tożsamy wymiar ekonomiczny z ich zapłatą.

Wskazują na to poniższe okoliczności:

Stanowisko Spółki potwierdza również systemowa wykładnia przepisów ustawy o p.d.o.p. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. nie stanowią przychodu otrzymane pożyczki/kredyty z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów. Skoro więc w dacie kapitalizacji po stronie pożyczkodawcy/kredytodawcy powstaje przychód w postaci odsetek, podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., w tym samym momencie pożyczkobiorca/kredytobiorca powinien rozpoznać dla celów podatkowych koszt.

Jedynie takie rozumowanie pozwala zachować wewnętrzną spójność analizowanych przepisów, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p., a tym samym również wewnętrzną spójność przepisów tej ustawy. Jest ono przy tym zgodne z regułami wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, biorąc pod uwagę charakter ekonomiczny kapitalizacji oraz wnioski wynikające z wykładni językowej, funkcjonalnej oraz systemowej analizowanych przepisów ustawy o p.d.o.p. należy uznać, że Spółka powinna rozpoznać kup z tytułu skapitalizowanych odsetek w momencie ich kapitalizacji.

Wniosek taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - oprócz wskazanych powyżej wyroków m.in. w wyrokach: NSA 8 lipca 2010 r. (sygn. II FSK 359/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej; WSA) w Warszawie z 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 960/09) oraz WSA w Białymstoku w z 4 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 120/08).

Co istotne analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładem takich interpretacji są m.in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2010 r. (sygn. IBPB1/2/423-830/10/CZP),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-452/10-2/EB),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-280/10-3/DS),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-123/10/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego dotyczącego stanu faktycznego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym, oraz stanu prawnego dotyczącego zdarzenia przyszłego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.