IPPB3/423-922/11-2/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego dotyczącego umów inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego dotyczącego umów inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest realizacja inwestycji budowlanych. W związku z długotrwałym procesem inwestycyjnym regułą jest dokonywanie rozliczeń częściowych w trakcie wykonywania usług budowlanych.

W wielu przypadkach kontrakty zawierane przez Spółkę z inwestorami stanowią, iż roboty będące przedmiotem danej umowy będą wykonywane zgodnie z Warunkami Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych FIDIC.

FIDIC jest ustandaryzowaną umową powszechnie stosowaną dla usług budowlanych, a Warunki Kontraktu wg FIDIC są punktem wyjścia przy kształtowaniu specyficznych wymagań zamawiającego i Spółki. Specyficzne warunki kontraktu są ustalane w tzw. Warunkach Szczególnych Kontraktu.

Zgodnie z klauzulą 3 Warunków Kontraktowych FIDIC Zamawiający wyznacza "Inżyniera", który będzie wykonywał obowiązki przypisane mu w kontrakcie. Personel "Inżyniera" będą stanowili stosownie wykwalifikowani inżynierowie i inni fachowcy, posiadający kompetencje do wykonywania tych obowiązków. W myśl Warunków Kontraktowych FIDIC, instytucja "Inżyniera" jako podmiotu niezależnego wobec zamawiającego i wykonawcy, zakłada jego daleko idący obiektywizm przy ocenie prawidłowego wywiązywania się z obowiązków umownych zarówno przez wykonawcę, jak i inwestora. W wielu przypadkach Warunki Kontraktowe FIDIC wręcz narzucają by stosowne dokumenty m.in. dotyczące rozliczeń między stronami kontraktu były zatwierdzone przez "Inżyniera" (dalej: Inżynier).

Stosownie do klauzuli 14 (3) Warunków Kontraktowych FIDIC, Spółka po zakończeniu danego etapu prac przedkłada Inżynierowi tzw. "Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy" (tj. dokument przedstawiający szczegółowo kwoty, do których wykonawca uważa się za uprawnionego na danym etapie prac wraz z adekwatną dokumentacją szczegółowo opisującą zaawansowanie prac). Następnie, stosownie do klauzuli 14 (6) Warunków Kontraktowych FIDIC na podstawie otrzymanego od Spółki "Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy", Inżynier wystawia, w terminie 28 dni, "Przejściowe Świadectwo Płatności" podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Jeden egzemplarz "Przejściowego Świadectwa Płatności" Inżynier przesyła do Zamawiającego a drugi do Spółki. W praktyce, wziąwszy pod uwagę najczęściej spotykane zapisy Warunków Szczegółowych Kontraktu, wydanie "Przejściowego Świadectwa Płatności" następuje w terminie 1-2 miesięcy od fizycznego zakończenia danego etapu robót. Na podstawie otrzymanego od Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności" Spółka wystawia Zamawiającemu fakturę. Zgodnie z wolą Zamawiającego i Wykonawcy, wyrażoną w umowie cywilnoprawnej opartej na Warunkach FIDIC, Inżynier jest organem władnym do określenia kwoty należnej.

W przypadku, gdy do umów zawieranych przez Spółkę nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC wówczas umowy takie zawierają postanowienie, iż faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Spółkę po uprzednim zaakceptowaniu przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu częściowego odbioru robót).

W obu przypadkach strony zgodnie uznają iż zaistnienie kwoty należnej w stosunku do danego etapu robót jest inicjowane poprzez podpisanie swoistego dokumentu akceptacji czy to poprzez podpisanie przez Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności" w kontraktach opartych o FIDIC lub poprzez podpisanie przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu częściowego odbioru robót) w drugiej z omawianych grupie przypadków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do umów inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie wystawienia przez Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności", a w stosunku do pozostałych umów w momencie zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu częściowego odbioru robót).

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z realizacji poszczególnych etapów robót budowlanych wykonywanych przez Spółkę w ramach kontraktów długoterminowych, do których inkorporowane zostały Warunki Kontraktowe FIDIC będzie dzień wydania przez Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności", a w przypadku pozostałych kontraktów dzień zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (dalej: "u.p.d.o.p." lub "Ustawa") za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy, za podlegające opodatkowaniu przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższych przepisów wynika, iż w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Na podkreślenie zasługuje fakt, że za przychód podatkowy można uznać wyłącznie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze o czym wspomniano w kontekście robót budowlanych m.in w interpretacji indywidualnej Dyrektora Warszawskiej Izby Skarbowej z 03.03.2008 nr IPPB5/423-418/10-2/PS. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Zauważyć należy także, iż zgodnie z art. 654 k.c. w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Zawarte w powyższym przepisie stwierdzenie, "w braku odmiennego postanowienia umowy" oznacza, iż przepis powyższy ma charakter przepisu dyspozytywnego, tj. w zależności od woli stron wyrażonej w umowie może nie mieć zastosowania do danej umowy lub mieć zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami wynegocjowanymi przez strony umowy. Zatem, strony mogą ustalić, iż inwestor będzie przyjmował roboty wykonane częściowo wskazując jednocześnie zgodnie z jakimi zasadami przyjmowanie robót wykonanych częściowo będzie następowało i co należy rozumieć jako częściowe wykonanie robót.

Jak trafnie podkreślił Dyrektor Warszawskiej Izby Skarbowej w cytowanej wcześniej interpretacji kwota dotycząca należności z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej powinna wynikać bezpośrednio z umowy lub pośrednio z dokonanej kalkulacji, albo wynikać z innych ustaleń między stronami, w których dokonano wyceny wykonanych usług.

Powyżej wskazane kwestie dotyczące zasad i techniki dokonywania odbioru są szczegółowo regulowane w umowach zawieranych przez Spółkę w tym w umowach opartych na Warunkach Kontraktu FIDIC.

W konsekwencji należy uznać, iż w przypadku umów zawieranych przez Spółkę definitywny charakter przysporzenia majątkowego może wynikać jedynie z zaakceptowanego przez uprawniony do tego podmiot dokumentu np. protokołu zdawczo-odbiorczego, lub Przejściowego Świadectwa Płatności.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż zarówno k.c. jak i uregulowania zawarte w art. 12 u.p.d.o.p. jako przesłankę dla uznania, iż nastąpiło częściowe wykonanie usługi budowlanej uznają łączne wystąpienie dwóch zdarzeń - fizycznego wykonania robót oraz dokonania ich odbioru przez inwestora (czy to poprzez podpisanie "Przejściowego Świadectwa Płatności" przez Inżyniera czy też poprzez podpisanie przez zamawiającego dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu częściowego odbioru robót) w drugiej z omawianych grupie przypadków.

Podsumowując w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę datą powstania przychodu będzie odpowiednio:

* dzień wydania przez Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności" w przypadku kontraktów podpisywanych na bazie FIDIC lub

* dzień zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu częściowego odbioru robot) w pozostałych przypadkach.

W zakresie kontraktów opartych o Warunki Kontraktowe FIDIC stanowisko Spółki podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. Znak IP-PB3-423-534/07-2/JG w której podkreślił, iż "Definitywna wysokość należnej Spółce kwoty z tytułu częściowego wykonania usługi wynika z Przejściowego Świadectwa Płatności (...) Przejściowe Świadectwa Płatności potwierdzają wykonanie prac w danym okresie rozliczeniowym (po zakończeniu każdego miesiąca) poprzez ich akceptację przez Inwestora. Częściowe wykonanie usługi stanowi podstawę do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) skoro roboty drogowe wykonane w grudniu 2007 r. zostały potwierdzone przez Zamawiającego Przejściowym Świadectwem Płatności podpisanym przez Strony w styczniu 2008 r., to w tym też miesiącu Spółka powinna zaliczyć należną kwotę do przychodów podatkowych".

Stanowisko podobne w odniesieniu do rozpoznawania przychodu z długoterminowych kontraktów budowlanych inkorporujących Warunki Kontraktowe FIDIC potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r., Znak IBPB3/423-714/08/JS, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie, z którym "obowiązek podatkowy od wykonanych usług budowlanych powstaje z datą wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu. Przejściowe Świadectwo Płatności jest wystawiane za pewien okres rozliczeniowy, okres ten z reguły wynosi kilka/kilkanaście tygodni. Jeśli więc przykładowo, okres rozliczeniowy przypisany do danego Przejściowego Świadectwa Płatności obejmował miesiące sierpień i wrzesień, a Inżynier wystawił to świadectwo 25 października - zgodnie z Kontraktem ma na to 28 dni - ten właśnie dzień wystawienia należy uznać za dzień powstania przychodu".

W odniesieniu do kontraktów opartych o protokołu częściowego odbioru robót, akceptowanych bezpośrednio przez inwestora stanowisko identyczne do stanowiska Spółki zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 17 sierpnia 2009 r., Znak IPPB3/423-351/09-2/JG. Jak wynika z powyższej interpretacji "należy uznać, że wykonanie danej części usługi następuje z chwilą podpisania protokołu odbioru (przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury, ani nie uregulowano należności). Protokół odbioru potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu), (...) nie ma znaczenia fakt, iż w niektórych przypadkach usługi (etapy) wykonywane były na przestrzeni kilku miesięcy. Moment powstania przychodu określa się bowiem, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a biorąc pod uwagę usługi wykonane, a więc ukończone i jedynie konkretny dzień zrealizowania usługi/ukończenia danego etapu budowy jest istotny z punktu widzenia wyznaczenia momentu powstania przychodu. Dla określenia momentu powstania przychodu w przedstawionych sytuacjach nie ma również znaczenia dzień wystawienia faktury (o ile faktury wystawione są później, niż w dniu wykonania usługi czyli podpisania protokołu odbioru)".

Stanowisko to potwierdził również w interpretacji indywidualnej wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 maja 2010 r., Znak ITPB3/423-90/10/MK, w której podkreślono "Spółka będzie realizowała inwestycję w poszczególnych ściśle określonych etapach, w trakcie których będzie otrzymywała zapłatę od kontrahenta, przy czym każdy etap będzie kończył się przekazaniem danego etapu prac, w konsekwencji po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód z tego tytułu (...) przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania, dokumentowanego protokołem odbioru częściowego".

Podsumowując, zdaniem Spółki za moment częściowego wykonania usługi w przypadkach zawierania przez spółkę umów, do których inkorporowane zostały Warunki kontraktowe FIDIC, należy uznać dzień wydania przez Inżyniera "Przejściowego Świadectwa Płatności". W przypadku pozostałych kontraktów za moment częściowego wykonania usługi należy uznać dzień podpisania przez Inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu częściowego odbioru robót). W tym też momencie u Spółki zrealizuje się przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.