IPPB3/423-921/14-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o., (dalej: "A." lub "Spółka") w swojej działalności gospodarczej wykorzystuje znaczną liczbę samochodów osobowych. Wynika to z profilu działalności firmy, której na terytorium całej Polski pracownicy pracują jako przedstawiciele medyczni, specjaliści nadzorują badania kliniczne zaś inne osoby wykonują rozmaite zadania służbowe, w których niezbędny jest samochód osobowy.

W zdecydowanej większości, samochody są własnością Spółki lub - w ostatnim okresie - używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Niemniej, w niewielkim zakresie Spółka wykorzystuje samochody na podstawie umów najmu krótkoterminowego, głównie w sytuacji przejściowego braku "podstawowego" samochodu (np. gdy jest on naprawiany, wymieniany na inny itp.) lub gdy pracownik potrzebuje samochodu tylko przez krótki czas.

Umowy najmu zawierane są z zewnętrznymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wypożyczania samochodów osobowych. Wypożyczane samochody użytkowane są przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.

Wydatki A. z tytułu czynszu najmu samochodów poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Niemniej, obecnie Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu w formie zgodnej z art. 16 ust. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Ustawa p.d.o.p.").

Dotychczas, Spółka nie traktowała wydatków z tytułu czynszu najmu jako kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., czy tez powinny zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.p. stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. "kilometrówki") a w razie jej braku, wydatki te nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami podatkowymi będą zatem wszelkie poniesione przez podatnika wydatki niewymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy p.d.o.p., jeżeli pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponieważ A. wynajmuje samochody osobowe dla swoich pracowników wykonujących zadania służbowe, tj. w celu osiągnięcia przychodów, koszty wynajmu (wypożyczenia) samochodów wykorzystywanych (używanych) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności należy zaklasyfikować do definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 15 ust. 1 Ustawy p.d.o.p.

Z drugiej strony, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę iloczynu liczby faktycznie przejechanych kilometrów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu według rozporządzenia ministra właściwego do spraw transportu (tzw. "kilometrówki").

Zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu określa art. 16 ust. 5 Ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 51 Ustawy p.d.o.p., powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania użytkownika, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tak sporządzonej ewidencji, wydatki z tytułu użytkowania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Przepis ten dotyczy kosztów powstałych z tytułu używania samochodów osobowych nie należących do majątku podatnika, przy czym Ustawa p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "koszty używania".

W tym zakresie pomocna będzie analiza przepisów kodeksu cywilnego (zwanego dalej: k.c.) dotyczących najmu. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. "przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz". Istotą najmu jest zatem czasowość korzystania (używania) przez najemcę z przedmiotu tej umowy w powiązaniu z ekwiwalentnym świadczeniem czynszu (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 659 pod red. prof.-dr hab. E. Gniewka, prof, dr hab. P. Machnikowskiego).

Oznacza to, że najem samochodu osobowego polegał będzie na korzystaniu przez najemcę z samochodu osobowego jako środka transportu oraz ponoszenia kosztów powstałych w związku z używaniem każdego samochodu osobowego, tj. kosztów paliwa, kosztów serwisu, kosztów korzystania z płatnych dróg publicznych. W zamian za korzystanie z samochodu osobowego najemca będzie zobowiązany do zapłaty wynajmującemu określonego czynszu, bez względu na zakres korzystania (używania) przez najemcę z wynajmowanego samochodu.

Czynsz najmu nie jest zatem tożsamy z "kosztami używania" samochodu osobowego przez najemcę. Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia w prawie podatkowym, należy odwołać się do reguł słownikowych, w tym ze Słownika współczesnego języka polskiego pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - zgodnie z którym termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie - choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać".

Przytoczone definicje wskazują bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

W tym kontekście, należy zauważyć, że czynsz najmu to wydatek za nabycie przez najemcę uprawnienia/tytułu prawnego do korzystania z samochodu osobowego.

Z drugiej strony, bezsprzecznie wydatkami związanymi z używaniem samochodu będą natomiast koszty paliwa, koszty serwisu, opłaty za korzystanie z płatnych odcinków dróg publicznych. Ustawodawca w art. 16 ust. 5 Ustawy p.d.o.p. wylicza obligatoryjne dane, które powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu ("kilometrówka"), mianowicie: imię, nazwisko i adres zamieszkania użytkownika, numer rejestracyjny pojazdu, pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę stanowiącą iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu, podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Dane wskazane w niniejszym artykule są zatem istotne dla celów ewidencji przebiegu pojazdu i związane są bezpośrednio z eksploatacją samochodu osobowego, czyli faktycznym używaniem pojazdu.

Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawa p.d.o.p. przepis ten powinien być interpretowany "in dubio pro tributario" (na korzyść podatnika). Nie można bowiem żądać od podatnika wiedzy na temat celów i założeń ustawodawcy, jeżeli ustawodawca w sposób nieprecyzyjny określił je w stanowionym akcie prawnym. NSA w składzie 7 sędziów orzekł, iż: "przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien formułować w sposób jednoznaczny" (Uchwała (7) NSA z 20 kwietnia 1998 r.).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy, iż czynsz najmu będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów a koszty używania samochodu będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do górnego limitu wynikającego z tzw. "kilometrówki" znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie.

NSA w wyroku z 17 października 2012 r. (sygn. akt: FSK 467/11) stwierdził, iż: "zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawa p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, ze podatnik dokonujący wydatków (raczej: ponoszący wydatki) z tytułu używania samochodów osobowych nie ma obowiązku stosować ograniczenia wskazanego w tym przepisie, jest chybiony ze względu na mylne założenie, stanowiące jego podstawę. Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawa p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej "używania"."

NSA potwierdził tym samym stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10): "stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów."

Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 (II FSK 2446/11) stwierdził, ze "czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy p.d.o.p.". Wyjaśnił jednocześnie, że skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Jednolicie stanowisko to potwierdzają również inne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA sygn. akt II FSK 2447/11. Dodatkowo, Minister Finansów wydal w zbliżonej sprawie interpretację ogólną z dnia 8 listopada 2013, w której potwierdził stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki powstałe z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w całości, bez limitów wynikających z ewidencji przebiegu pojazdów (tzw. "kilometrówki"), w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawa p.d.o.p. ponieważ czynsz najmu nie jest zaliczany do kosztów "używania samochodu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.