IPPB3/423-92/12-2/MC - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki w momencie ich kapitalizacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki w momencie ich kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki w momencie ich kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej Spółka) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zamierza podpisać umowę pożyczki od swojego udziałowca. Pożyczka będzie udzielona na okres 3 lat. Pożyczka będzie oprocentowana, przy czym, odsetki będą fakturowane miesięcznie i będą płatne w momencie otrzymania faktury VAT przez Spółkę. Umowa będzie przewidywała sytuację, iż w przypadku braku zapłaty odsetek w terminie, odsetki będą podlegały kapitalizacji i wówczas będą zwiększały kwotę kredytu. W konsekwencji wartość zadłużenia Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu ulegnie zwiększeniu o wartość odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie mogła zaliczyć skapitalizowane odsetki od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skapitalizowane odsetki od pożyczki z momentem dokonania kapitalizacji odsetek. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. 22011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wskazanych w art. 16 ust. 1 które nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika a contrario, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). Kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu naliczonych i niezapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. Odsetki, w momencie dokonania kapitalizacji, stają się częścią kwoty głównej - pożyczki - i tracą swój odrębny charakter. Zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek ulega modyfikacji w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. To powoduje, że odsetki liczone są od nowej (wyższej) podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku fizycznego przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, zdaniem Spółki, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji, a w konsekwencji zaliczenie (doliczenie) ich do kwoty głównej pożyczki. W związku z powyższym dalsze odsetki liczone będą od zwiększonej kwoty tj. od należność głównej powiększonej o skapitalizowane odsetki. Spółka uważa więc, że kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, przez co należy uznać kapitalizację odsetek za czynność zrównaną ekonomicznie z ich zapłatą.

W przypadku odmiennego stanowiska tj. uznania, że odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji - nigdy nie mogłyby one zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spłata kwoty głównej kredytu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (odsetki po ich skapitalizowaniu stają się częścią kwoty głównej pożyczki). Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r. o sygn. IPPB3/423-255/10-2/LB w której wskazał: "gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów)." Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W przypadku odsetek skapitalizowanych, zdaniem Spółki, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest moment ich kapitalizacji.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, np.:

* NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 359/09,

* NSA z dnia 2 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 508/05,

* WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., o sygn. akt I SA/Bd 888/10.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podziela prezentowany pogląd Spółki, w interpretacjach Indywidualnych m.in.:

* z dnia 8 października 2009 r., o sygn. ILPB3/423-534/09-4/ŁM wskazując, że "na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętych pożyczek pod warunkiem, że zostaną wydatkowane na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności Spółki, w przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji."

* z dnia 3 marca 2010 r., o sygn. ILPB3/423-1131/09-2/EK czytamy, iż: "na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętego kredytu, pod warunkiem, że został on przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - w dacie ich kapitalizacji."

Również powyższe stanowisko zostało poparte w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie m.in.

* Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-168/09-4/k.k.),

* Interpretacja indywidualna dnia 16 kwietnia 2010 r. (IPPB3/423-83/10-2/JG),

* Interpretacja Indywidualna z dnia 27 maja 2010 r. (IPPB3/423-167/10-2/ER),

* interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1421/08-2/ER),

* interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2010 r. (IPPB3/423-697/10-2/EB),.

* interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2009 r. (IPPB1/415-608/09-2/EC);

oraz w interpretacjach indywidualnych m.in. wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 06.06.2011, sygnatura ITPB3/423-125/11/MK

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28.11.2011, sygnatura IPTPB3/423-21 3/11-2/IR

Warunkiem, wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, jest fakt zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi na skapitalizowane odsetki a celem dokonania takich wydatków, czyli osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W przypadku Spółki celem uzyskania kredytu jest finansowanie bieżącej działalności (niezwiązane z zakupem środków trwałych, bądź wartości niematerialnych i prawnych) - czyli osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunek wynikający z ww. przepisu jest więc spełniony, co daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m in. w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. ITPB3/423-123/10/MK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-757/09-4/DS

Mając na uwadze brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzecznictwo sądów administracyjnych, oraz stanowisko organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych Spółka stoi na stanowisku że, jeżeli umowa pożyczki/porozumienie do umowy będzie przewidywało kapitalizację odsetek odsetki od pożyczki udzielonej Spółce będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających conajmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zamierza podpisać umowę pożyczki od swojego udziałowca. Zgodnie z umowa w momencie braku zapłaty w terminie odsetek, będą one kapitalizowane i zwiększą kwotę kredytu.

W związku z powyższym uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji, pod warunkiem, że nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.