IPPB3/423-918/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną działalnością, z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest obecnie Spółka P. z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka P"). Spółka P nabyła 100% udziałów Wnioskodawcy od jej poprzedniego udziałowca - Spółki G (dalej: "Spółka G"). Wnioskodawca finansuje obecnie swoją działalność z pożyczki udzielonej przez Spółkę P.

Spółka G. i Spółka P podpisały umowę zobowiązującą Spółkę G do sprzedaży udziałów Wnioskodawcy na rzecz Spółki P. (dalej: "Umowa warunkowa"), w której to Umowie warunkowej określone zostały zasady i warunki zbycia 100% udziałów Wnioskodawcy. Zgodnie z przedmiotową Umową warunkową, Spółka P była zobowiązana do nabycia w przyszłości udziałów Wnioskodawcy (po spełnieniu wskazanych w umowie warunków) oraz do udzielenia Spółce pożyczki w wysokości umożliwiającej spłatę zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych w przeszłości przez Wnioskodawcę. Następnie, Spółka P i Wnioskodawca zawarły umowę pożyczki, na mocy której Spółka P udzieliła Wnioskodawcy pożyczki przeznaczonej na spłatę jej zobowiązań. Wypłata środków tytułem pożyczki nastąpiła bezpośrednio po podpisaniu umowy pożyczki, ale jeszcze przed nabyciem przez Spółkę P udziałów Wnioskodawcy. Środki tytułem pożyczki zostały wypłacone przez Spółkę P na rachunek powierniczy, którego właścicielem był Wnioskodawca. Zgodnie z umową rachunku powierniczego, Wnioskodawca miał ograniczone prawo dysponowania środkami znajdującymi się na tym rachunku - do czasu przejścia prawa własności udziałów Wnioskodawcy na Spółkę P, tj. mógł wypłacić przedmiotowe środki dopiero po nabyciu przez Spółkę P prawa własności udziałów Wnioskodawcy. Niemniej jednak od momentu wpływu środków finansowych na rachunek powierniczy wszelkie korzyści ekonomiczne związane z posiadaniem tych środków przysługiwały Wnioskodawcy.

Kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę P przekraczała - na moment jej udzielenia - 3-krotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W następnej kolejności (tekst jedn.: po wpłynięciu na rachunek powierniczy Wnioskodawcy środków tytułem pożyczki udzielonej przez Spółkę P) Spółka G i Spółka P podpisały umowę sprzedaży udziałów Wnioskodawcy. Na mocy umowy sprzedaży udziałów, doszło do przeniesienia własności 100% udziałów Wnioskodawcy ze Spółki G na Spółkę P. Przedmiotowa umowa sprzedaży udziałów zawiera dokładną godzinę jej zawarcia. Bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność udziałów, do księgi udziałów Wnioskodawcy została wpisana zmiana udziałowca.

Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, do pożyczki udzielonej przez Spółkę P. nie będącej na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę P, nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, będącą jednak udziałowcem Wnioskodawcy na moment spłaty pożyczki i odsetek, będą na moment ich zapłaty podlegać ograniczeniom tzw. cienkiej kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Spółki odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę P, która na moment udzielenia pożyczki i wypłaty środków z tego tytułu nie była udziałowcem Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniom tzw. cienkiej kapitalizacji. W przypadku odsetek od przedmiotowej pożyczki, naliczonych za okres, gdy Spółka P była już udziałowcem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, iż są one spłacane do Spółki P będącej udziałowcem Wnioskodawcy. Tym samym, odsetki od analizowanej pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości, niezależnie od tego, czy na moment ich zapłaty do Spółki P (będącej udziałowcem Wnioskodawcy) zadłużenie wobec Spółki P przekracza trzykrotność kapitału zakładowego, czy nie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), naliczone i zapłacone odsetki, co do zasady, stanowią dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodów, o ile są poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: (i) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; oraz (ii) odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskazane przepisy określa się jako tzw. cienką (niedostateczną) kapitalizację.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przywołanych przepisów wynika, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

* na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę łączą określone powiązania kapitałowe, tj. pożyczka została udzielona przez bezpośredniego udziałowca lub przez spółkę siostrzaną, przy czym w obu przypadkach, przepisy przewidują określony, minimalny udział w kapitale zakładowym, poniżej którego cienka kapitalizacja nie ma zastosowania,

* zostanie przekroczony określony limit zadłużenia w określonym momencie, tj. wartość zadłużenia wobec określonych podmiotów na moment spłaty odsetek przekroczy 3-krotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. wynika zatem, że proces ustalenia, czy dane finansowanie podlega restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczki i następnie finalnie na moment spłaty odsetek - na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być kwalifikowany udziałowiec. W przeciwnym razie, restrykcje dotyczące cienkiej kapitalizacji nie mają zastosowania. Ponadto, wartość zadłużenia oraz kwalifikowane podmioty powiązane, w odniesieniu do których ustalana jest ta wartość zadłużenia, określa się w momencie spłaty odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższej analizy przepisów wynika, że udzielenie pożyczki przez podmiot nie będący w chwili zawarcia umowy pożyczki kwalifikowanym udziałowcem powoduje, że do pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji i to pomimo, iż spłata pożyczki i odsetek nastąpi już do udziałowca (np. w wyniku późniejszej zmiany udziałowca lub przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki).

Stanowisko takie zajmuje również Ministerstwo Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-3/09-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

"Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy), np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek i kredytów nimi objętych - "udzielonych spółce przez". (...) Co do zasady, należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek."

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. (znak IPPB5/423-582/10-2/IŚ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że "dla oceny czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca została spełniona należy brać pod uwagę moment udzielenia pożyczki, a nie moment spłaty odsetek. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał nakazać badanie statusu pożyczkodawcy na moment spłaty odsetek od pożyczki, zamiast na moment jej udzielenia, odpowiednia wyraźna regulacja znalazłaby się w omawianych przepisach (analogicznie jak w przypadku kalkulacji zadłużenia spółki na moment spłaty odsetek".

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/110, orzeczenie nieprawomocne). Wyrok zapadł w wyniku wniesienia przez podatnika skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o p.d.o.p., dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki i zastosowania ograniczeń dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. W wyroku tym WSA stwierdził:

"W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym-jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję."

Sąd skonstatował swoje rozważania w uzasadnieniu wyroku:

"Domniemywać można, że konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja "klasyczna", tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu "umyka" stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie. Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża".

Sąd uznał zatem, że proces ustalenia, czy dane finansowanie podlega restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczek i następnie finalnie na moment spłaty odsetek - na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być kwalifikowany udziałowiec.

W przedstawionym stanie faktycznym, w dniu udzielenia pożyczki przez Spółkę P, Spółka P nie była udziałowcem Wnioskodawcy.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "Kodeks spółek handlowych"), zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje skutki wobec osób trzecich i wobec samej spółki.

Zgodnie z art. 180 Kodeksu spółek handlowych, zbycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, nie ma potrzeby dokonywania jakiejkolwiek zmiany umowy spółki w celu ujawnienia nazwiska nowego udziałowca (wspólnika) (por. komentarz do art. 180 Kodeksu spółek handlowych, w: Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, pod red. S. Sołtysińskiego, Warszawa 2004 r.). Należy również podkreślić, że do skutecznego nabycia udziału w spółce nie jest konieczne dokonanie odpowiedniego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, bowiem wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w przedmiocie zmiany wspólnika ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. Z powyższego wynika zatem, że do przejścia własności udziałów dochodzi na mocy zawarcia umowy. Podpisanie umowy przenoszącej własność udziałów wywiera skutki wobec osób trzecich. Oznacza, to że dla określenia kiedy przechodzi własność udziałów z jednego wspólnika na drugiego, kluczowe jest określenie kiedy została zawarta umowa przeniesienia własności udziałów.

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że czas i miejsce zawarcia umowy określa się przez ustalenie czasu i miejsca złożenia przez kontrahentów zgodnego oświadczenia woli, w wyniku którego następuje zawarcie umowy (por. komentarz do art. 70 Kodeksu Cywilnego, w: Komentarz do Kodeksu Cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2011 r.). Oznacza to, że umowa przeniesienia własności udziałów została zawarta w chwili złożenia przez strony umowy (tekst jedn.: Spółkę P i Spółkę G) zgodnych oświadczeń woli poprzez złożenie podpisów pod umową. Tym samym, wobec osób trzecich, Spółka P dopiero z chwilą podpisania umowy przeniesienia własności udziałów stała się udziałowcem Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o przejściu własności udziału należy zawiadomić spółkę, przedstawiając dowód przejścia własności udziału. Z chwilą, gdy spółka otrzyma takie zawiadomienie (od byłego lub nowego udziałowca), przejście własności udziału staje się wobec niej skuteczne. Następstwem dokonania zawiadomienia powinno być wpisanie nowego udziałowca do księgi udziałów. W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka wskazała, że bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność udziałów (w tym samym dniu) została zawiadomiona przez Spółkę P o przejściu własności udziałów, a w księdze udziałów Spółki została wpisana zmiana udziałowca.

W świetle powyższych regulacji, z chwilą zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów i zawiadomienia o tym fakcie Wnioskodawcy oraz wpisania Spółki P jako nowego udziałowca do księgi udziałów, Spółka P stała się udziałowcem Wnioskodawcy, zarówno wobec osób trzecich, jak i wobec Wnioskodawcy. Natomiast samo zawarcie umowy warunkowej zobowiązującej Spółkę P do nabycia udziałów Wnioskodawcy (po spełnieniu określonych warunków) nie wywoływało skutków prawnych w formie przeniesienia własności udziałów i zmiany udziałowca Spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym, pożyczka została udzielona przez Spółkę P przed nabyciem udziałów Wnioskodawcy od Spółki G. Tym samym, nie został spełniony pierwszy ze wskazanych warunków, tj. pożyczka nie została udzielona przez kwalifikowanego udziałowca.

Zgodnie z art. 720 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, której wartość przewyższa 500 złotych, powinna być stwierdzona pismem. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, co oznacza że do jej zawarcia dochodzi i jest ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron (nie jest do tego potrzebna wypłata środków z tytułu pożyczki).

W analizowanej sytuacji, do zawarcia umowy pożyczki, ale także do wypłaty przez pożyczkodawcę (tu: przez Spółkę P) pożyczonych środków na rachunek pożyczkobiorcy (tu: na rachunek Wnioskodawcy) doszło w okresie, kiedy Spółka P nie była jeszcze udziałowcem Wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż wypłata środków nastąpiła na rachunek powierniczy. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, dla skuteczności udzielenia pożyczki nie jest wymagana wypłata środków tytułem pożyczki, wystarczy samo podpisanie umowy pożyczki. Niemniej jednak, Spółka P wypłaciła Wnioskodawcy pożyczone środki - na rachunek powierniczy, którego właścicielem był Wnioskodawca. Od chwili wpływu środków finansowych na rachunek powierniczy wszelkie korzyści ekonomiczne związane z posiadaniem tych środków przysługiwały Wnioskodawcy. Na podstawie umowy rachunku powierniczego zawartej przez Wnioskodawcę z bankiem, Wnioskodawca mógł swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na tym rachunku (tekst jedn.: dokonywać ich wypłaty) po spełnieniu warunków wskazanych w umowie z bankiem.

Jak zatem wynika z powyższego, pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez podmiot niebędący na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. (udzielenie pożyczki przez kwalifikowanego udziałowca). W związku z tym, pożyczka udzielona przez Spółkę P nie podlega ograniczeniom cienkiej kapitalizacji.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę P. która na moment udzielenia pożyczki nie była udziałowcem Wnioskodawcy, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek Spółka P. będzie tzw. kwalifikowanym udziałowcem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.