IPPB3/423-916/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 listopada 2013 r. (data wpływu: 12 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. W celu prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej oraz poprawy funkcjonowania organizacyjnego, Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu zintegrowanego systemu informatycznego (dalej "SAP FICO") w zakresie funkcjonalności wspierających obszar finansowo-księgowy. W związku z wdrażaniem nowego systemu informatycznego, Spółka zakupiła licencje na oprogramowanie do zintegrowanego systemu informatycznego. Licencje na oprogramowanie zintegrowanego systemu informatycznego, będą nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia przez Spółkę do używania oraz ich przewidywany okres używania w Spółce będzie dłuższy niż rok. W związku z powyższym, składniki majątku w postaci licencji na oprogramowanie zintegrowanego systemu informatycznego zostaną przez Spółkę wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Oprócz ponoszonych w ramach procesu inwestycyjnego typowych nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie licencji na oprogramowanie, Spółka ponosi inne wydatki o charakterze wdrożeniowym, w tym związane z bezpośrednim zaangażowaniem pracowników.

W związku z charakterem czynności wdrożeniowych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, można ich podzielić na trzy grupy.

Pierwsza grupa to członkowie zespołów wdrożeniowych, którzy w pełnym lub częściowym wymiarze godzin czasu pracy biorą czynny udział w pracach związanych z wdrożeniem systemu SAP FICO. Są to osoby, które mają bezpośredni wpływ na kształt systemu i które są odpowiedzialne za jego prawidłowe działanie w poszczególnych obszarach. Do przykładowych zadań pracowników - członków powołanych zespołów wdrożeniowych należy: 1) dokonanie wyboru rozwiązań (spośród opcji przedstawionych do wyboru przez podmiot realizujący wdrożenie), które będą funkcjonowały w wersji systemu wdrożonego w Spółce, 2) określenie elementów i funkcji indywidualnych, które powinien ten system posiadać, w celu jego wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki, 3) wskazanie modyfikacji, które powinny zostać uwzględnione w wersji wdrażanego systemu informatycznego Spółki, itd. Wartość wynagrodzenia, dotyczącego kosztów wdrożenia SAP FICO, poszczególnych członków zespołów wdrożeniowych jest określana w następujący sposób:

Druga grupa to osoby, które były szkolone na testerów i trenerów użytkowników końcowych. Osoby te, celem sprawdzenia prawidłowości działania nowego systemu SAP FICO odpowiedzialne są za przeprowadzenie testów systemu i ewentualne zgłoszenie występujących błędów. Podczas testów wdrożeniowych SAP FICO wykryto ponad 1000 błędów systemu. Tym samym dokonanie testów akceptacyjnych jest niezbędne dla skutecznego wdrożenia systemu w Spółce. Do standardowych zadań tych pracowników należy m.in. 1) przeprowadzenie testów oprogramowania przed rozpoczęciem używania systemu informatycznego, 2) dokonanie weryfikacji zgodności wprowadzonych przez firmę wdrożeniową funkcji z wymaganiami zgłoszonymi przez Spółkę, 3) przeprowadzenie szkoleń dla pracowników, którzy będą użytkowali wdrożony system informatyczny. Wynagrodzenia pracowników, dotyczące kosztów wdrożenia SAP FICO, będących testerami i trenerami użytkowników końcowych jest określane proporcjonalnie do czasu pracy, w którym pracownik uczestniczył w procesach wdrożeniowych:

Trzecia grupa pracowników to osoby, które nie zostały formalnie powołane do zespołów wdrożeniowych ani też nie były szkolone na testerów i trenerów użytkowników końcowych. Są to pracownicy pracujący przy wdrożeniu systemu "ad hock" z polecenia przełożonego. Do zadań tych osób należy miedzy innymi: 1) przygotowanie danych do migracji, 2) opiniowanie rozwiązań wprowadzanych w modułach: finansowym, kontrolingowym i środków trwałych, 3) przygotowywanie i prowadzanie prac nad interfejsami SAP FICO z systemami: kadrowo-płacowym, bilingowym, magazynowym, 4) testowanie systemu informatycznego i zgłaszanie wszelkich błędów i nieprawidłowości. Wynagrodzenia pracowników, dotyczące kosztów wdrożenia systemu, którzy uczestniczyli w pracach wdrożeniowych SAP FICO z polecania przełożonego jest określane proporcjonalnie do czasu pracy, w którym pracownik uczestniczył w procesach wdrożeniowych:

Dodatkowo niektórym pracownikom uchwałami Zarządu Spółki zostały przyznane premie celowe. Premie celowe zostały przyznane za prace dotyczące wdrożenia systemu SAP FICO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka może zaliczyć koszt wynagrodzeń i premii celowych członków zespołów wdrożeniowych do wartości początkowych licencji, które zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

2. Czy Spółka może zaliczyć koszt wynagrodzeń i premii celowych pracowników będących testerami i trenerami do wartości początkowych licencji, które zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

3. Czy Spółka może zaliczyć koszt wynagrodzeń i premii celowych osób pracujących doraźnie przy pracach wdrożeniowych systemu do wartości początkowych licencji, które zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Niewątpliwie wydatki związane z wdrożeniem zintegrowanego systemu informatycznego, mającego na celu poprawę procesów finansowo-księgowych w Spółce, są kosztem podatkowym. Powyższy system umożliwi bowiem Spółce sprawniejsze zarządzanie posiadanymi aktywami trwałymi i pieniężnymi, usprawni procesy podejmowania decyzji o charakterze strategicznym dla prowadzonej przez Spółkę działalności.

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami materialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -. 14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Na podstawie art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Definicja ceny nabycia została wskazana w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT. Za ceną nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

W definicji ceny nabycia, wskazanej w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, zostały wymienione przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Katalog kosztów, wymieniony we wskazanym przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot "w szczególności". W konsekwencji może on obejmować również inne koszty, nie wymienione w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, które będą miały wpływ na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli koszty te będą związane z jej nabyciem oraz zostaną poniesione do dnia jej przekazania do używania.

Reasumując sam fakt nabycia licencji nie sprawia, że można ją uznać za nadającą się do gospodarczego wykorzystania. Licencja bowiem jest jedynie ogólnym wzorcem, na podstawie którego w ramach procesu wdrożeniowego tworzone są różnego rodzaju funkcjonalności nabytego systemu/oprogramowania. Prace wdrożeniowe mają na celu to, aby system spełniał wymogi funkcjonalne, jakościowe, użytkowe, bowiem dopiero taki system nadaje się do gospodarczego wykorzystania. W praktyce prace wdrożeniowe oznaczają miedzy innymi: analizy przedwdrożeniowe, prace testowe, wprowadzanie poprawek, wpisywanie lub przeniesienie istniejących danych, konfigurację systemu, dostosowanie procedur działania. Tym samym samo nabycie przez Spółkę licencji na oprogramowanie nie warunkuje jeszcze możliwości jego wykorzystania dla celów działalności gospodarczej. Dopiero podjęcie procesu wdrożeniowego powoduje dostosowanie nabytego oprogramowania komputerowego do wymogów działalności gospodarczej danego podmiotu

W związku z powyższym, zdaniem Spółki koszt wynagrodzenia członków zespołów wdrożeniowych powinien zwiększać wartość początkową nabytej przez Spółkę licencji SAP FICO. Przede wszystkim zespół wdrożeniowy został powołany z uwagi na podjęcie decyzji o nabyciu licencji SAP FICO i jego zadaniem było zakończenie z wynikiem pozytywnym prac związanych z wdrożeniem nowego systemu finansowego. Ponadto prace członków zespołów wdrożeniowych są niewątpliwie elementem wdrożenia systemu informatycznego w Spółce i nie mogą zostać wykorzystane w ramach ogólnego funkcjonowania Spółki. Jak wspomnieliśmy wyżej do przykładowych zadań pracowników - członków powołanych zespołów wdrożeniowych należy: 1) dokonanie wyboru rozwiązań (spośród opcji przedstawionych do wyboru), które będą funkcjonowały w wersji systemu wdrożonego w Spółce, 2) określenie elementów i funkcji indywidualnych, które powinien ten system posiadać, w celu jego wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki, 3) wskazanie modyfikacji, które powinny zostać uwzględnione w wersji wdrażanego systemu informatycznego Spółki, 4) przeprowadzanie testów systemu SAP FICO w celu sprawdzenia wprowadzanych rozwiązań. Co istotne bez czynności tych osób nie byłoby możliwe użytkowanie licencji, ponieważ program w wersji podstawowej nie byłby dostosowany do prowadzonej przez Spółkę działalności. Tym samym, koszt premii celowych a także koszt wynagrodzeń pracowników biorących czynny udział we wdrożeniu powinien zostać zaliczony do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Spółki o tym, które z kosztów dotyczących wynagrodzeń i w jakiej części powiększają wartość początkową, powinny decydować między innymi dane o czasie pracy poświęconym na przystosowanie do używania nabytych licencji.

W związku z powyższym, Spółka oprócz kosztów związanych z nabyciem licencji SAP FICO powinna kapitalizować do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych:

Jednocześnie pragniemy zauważyć, że podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-70/13/PP. W interpretacji tej czytamy: "(...) obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, Spółka winna ustalić cenę jej nabycia, którą w przedstawionym stanie faktycznym stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z wynagrodzeniem pracowników za wykonywanie obowiązków związanych z wdrożeniem systemu, jak również o wydatki na nabycie usług specjalistów zewnętrznych, poniesione do dnia jej przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych."

Stanowisko Spółki w 2akresie pytania nr 2

W świetle powołanych przepisów ustawy o CIT (w części: Stan prawny do stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, 2 i 3), do wartości początkowej składników wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nie tylko kwotę należną licencjodawcy, ale także inne wydatki związane z wdrożeniem systemu komputerowego, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Tym samym, samo nabycie przez Spółkę licencji na system SAP FICO nie świadczy o tym, że system jest kompletny i nadaje się do wykorzystania. Dopiero podjęcie przez Spółkę procesu wdrożeniowego powoduje dostosowanie nabytego oprogramowania komputerowego do wymogów prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też naszym zdaniem wysokość premii celowych i wynagrodzenia (liczonego proporcjonalnie do czasu spędzonego przy projekcie) osób, które były szkolone na testerów i trenerów użytkowników celowych powinna zostać zaliczona do wartości początkowej nabytej licencji. Zadaniem tych pracowników było między innymi 1) przeprowadzenie testów oprogramowania przed rozpoczęciem używania systemu informatycznego, 2) dokonanie weryfikacji zgodności wprowadzonych przez firmę wdrożeniową funkcji z wymaganiami zgłoszonymi przez Spółkę, 3) przeprowadzenie szkoleń dla pracowników, którzy będą użytkowali wdrożony system informatyczny. Pragniemy zauważyć, że dokonanie testów akceptacyjnych systemu jest niezbędne dla skutecznego wdrożenia systemu w Spółce. Podczas testów wdrożeniowych nowego systemu SAP FICO wykryto ponad 1000 błędów w działaniu systemu. Powyższe oznacza, że prace testerów są elementem wdrożenia systemu SAP FICO w Spółce i nie mogą zostać wykorzystane w ramach ogólnego funkcjonowania Spółki. W związku z tym, koszt premii celowych a także koszt wynagrodzeń (w odpowiednich proporcjach) pracowników biorących czynny udział w wdrożeniu powinien zostać zaliczony do wartości początkowej nabytego oprogramowania komputerowego.

Reasumując, zdaniem Spółki zarówno wartość premii celowych jak i też wartość wynagrodzeń liczona w następujących proporcjach:

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-70/13/PP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której czytamy, że:" (...) obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, Spółka winna ustalić cenę jej nabycia, którą w przedstawionym stanie faktycznym stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z wynagrodzeniem pracowników za wykonywanie obowiązków związanych z wdrożeniem systemu, jak również o wydatki na nabycie usług specjalistów zewnętrznych, poniesione do dnia jej przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych."

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

Na gruncie wymienionych przepisów ustawy o CIT (w części: Stan prawny do stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, 2 i 3) do wartości początkowej składników wartości niematerialnych prawnych zalicza się nie tylko kwotę należną licencjodawcy, ale także inne wydatki związane z wdrożeniem systemu komputerowego, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki koszty wynagrodzeń pracowników (powołanych doraźnie do prac wdrożeniowych), które mogą być precyzyjnie przypisane koniecznym pracom związanym z wdrożeniem systemu SAP FICO, powinny być uwzględnione w wartości początkowej nabytej licencji. W tym przypadku nie powinien mieć znaczenia sposób powołania tych osób do wykonywania konkretnych czynności, bowiem czynnikiem decydującym jest tutaj zakres prac przez nich wykonywany. Pragniemy podkreślić, że osoby te odpowiedzialne były miedzy innymi za: 1) przygotowanie danych do migracji, 2) opiniowanie rozwiązań wprowadzanych w modułach: finansowym, kontrolingowym i środków trwałych, 3) przygotowywanie i prowadzanie prac nad interfejsami SAP FICO z systemami: kadrowo-płacowym, bilingowym, magazynowym, 4) testowanie systemu informatycznego i zgłaszanie wszelkich błędów i nieprawidłowości. Podsumowując wyżej wymienione prace pracowników są niewątpliwie elementem wdrożenia systemu finansowego w Spółce i nie mogą zostać wykorzystane w ramach ogólnego funkcjonowania Spółki. Należy podkreślić, że bez czynności tych osób nie byłoby możliwe użytkowanie licencji.

Dlatego też, naszym zdaniem wysokość wynagrodzenia (liczonego proporcjonalnie do ilości godzin spędzonych przy projekcie wdrożeniowym) oraz wysokość premii celowych pracowników powołanych doraźnie do prac wdrożeniowych SAP FIGO powinny zostać zaliczone do wartości początkowej nabytej licencji.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-70/13/PP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której czytamy, że:" (...) obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, Spółka winna ustalić cenę jej nabycia, którą w przedstawionym stanie faktycznym stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z wynagrodzeniem pracowników za wykonywanie obowiązków związanych z wdrożeniem systemu, jak również o wydatki na nabycie usług specjalistów zewnętrznych, poniesione do dnia jej przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.