IPPB3/423-915/11-2/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu jaki rozpozna Spółka w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za który otrzyma udziały w wysokości wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wkładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca zamierza objąć akcje w podwyższonym kapitale zakładowym jednej ze spółek akcyjnych (dalej: Spółka) w której już posiada akcje. Spółka ta poza Wnioskodawcą posiada też innego akcjonariusza. Akcje nowej emisji Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w polskich lub zagranicznych spółkach (dalej: Aport). Przedmiotem Aportu będą udziały lub akcje, które nie będą dawać prawa do bezwzględnej większości praw z głosu w każdej z tych spółek.

Warunki planowanej emisji (wartość nominalna i emisyjna nowych akcji) będą wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki (wartość emisyjna nowych akcji będzie wyższa od wartości nominalnej przy zachowaniu takich samych proporcji pomiędzy tymi wartościami jaka występowała przy dotychczasowym wnoszeniu wkładów do Spółki przez jej akcjonariuszy), tak aby nie doszło do pokrzywdzenia drugiego akcjonariusza Spółki, którzy nie planuje objęcia akcji nowej emisji. W rezultacie tylko część wartości Aportu zostanie alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, a pozostała część zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy. Wartość emisyjna akcji Spółki odzwierciedlać będzie wartość rynkową udziałów lub akcji wnoszonych w ramach Aportu i zostanie określona na podstawie opinii biegłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w zamian za udziały lub akcje spółek posiadanych przez Wnioskodawcę przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych akcji, a w związku z faktem, że dysproporcja pomiędzy wartością nominalną i emisyjną nowych akcji wydawanych w zamian za taki wkład będzie wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki (proporcji w jakiej wkłady wnoszone przez jej dotychczasowych akcjonariuszy były dotychczas przeznaczane na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego) organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania na podstawie art. 14 ust. 1-3 UPOOP przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: "u.p.d.o.p."), przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie nominalna wartość akcji objętych w Spółce w zamian za udziały lub akcje spółek posiadanych przez Wnioskodawcę, a w związku z faktem, iż dysproporcja pomiędzy wartością nominalną i emisyjną nowych akcji wydawanych w zamian za taki wkład będzie wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki (proporcji w jakiej wkłady w przeszłości wnoszone przez jej dotychczasowych akcjonariuszy były dotychczas przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego), organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania na podstawie art. 14 ust. 1-3 URDOP przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych akcji.

Wniesienie przez Wnioskodawcę Aportu do Spółki spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychód ten będzie równy nominalnej wartości akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny mającej postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż przychód z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej powstaje w momencie zarejestrowania przez właściwy sąd rejestrowy przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z faktem, że w wyniku wniesienia Aportu Spółka nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółkach, których udziały lub akcje są przedmiotem aportu nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zawiera odwołanie do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy u.p.d.o.p., na podstawie których przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie, jeżeli tak określona cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wkład niepieniężny zostanie wniesiony z uwzględnieniem warunków rynkowych. W szczególności, wartość emisyjna akcji otrzymanych w zamian za Aport będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej przez biegłego.

Aport zostanie wniesiony z uwzględnieniem istniejącej w Spółce struktury kapitałów powstałej w wyniku wcześniejszych emisji akcji. Należy zwrócić uwagę, że wniesienie dodatkowego wkładu do spółki, która posiada kapitał zapasowy, przez jej dotychczasowego akcjonariusza lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej. W związku z powyższym, pomimo, że wartość emisyjna akcji odzwierciedlać będzie wartość rynkową to wartość nominalna wydanych akcji będzie niższa.

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia Aportu o wartości przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za niego akcji jest zjawiskiem powszechnie obserwowanym w obrocie gospodarczym. Transakcje takie są przy tym zgodne z przepisami prawa handlowego. Na podstawie art. 309 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: k.s.h.) akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 431 § 7 k.s.h. przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W konsekwencji, należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych przez niego akcji Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn.: IPBPI/2/423-1166/10/MS w której stwierdzono iż "W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej wyższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy." Podobne stanowisko wyrażone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. IPTPB3/423-44/11-2/KJ oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r., sygn. IPPB3/423-193/11-2/JG.

Poza powyższym za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia dodatkowo argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia akcji w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych akcji lub wartość rynkowa wkładów w zamian za które zostały objęte przedmiotowe akcje (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.).

Artykuł 12 ustawy u.p.d.o.p. zawiera odwołanie do art. 14 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., na podstawie którego, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie, jeżeli tak określona cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, dochód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

W przypadku wnoszenia aportów do spółek kapitałowych istnieją pewne kontrowersje dotyczące zakresu odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 13 UPODP. Zdaniem pierwszego ze stanowisk odwołanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oznacza, iż ocenie podlega wyłącznie czy zadeklarowana w podwyższeniu kapitału wartość całego aportu (cena emisyjna) odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn.: IPBPI/2/423-1166/10/MS). Drugie stanowisko z kolei wskazuje, iż ocenie takiej podlega również kwestia czy bez takiej przyczyny od wartości rynkowej całego aportu odbiega wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za aport (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2011 r. sygn. ILPB3/423-52/11-2/MM).

W przypadku przyjęcia pierwszej ze wskazanych interpretacji, w analizowanym stanie faktycznym zadeklarowana w podwyższeniu kapitału wartość całego aportu (cena emisyjna) powinna być ustalona w wysokości wartości rynkowej aportu. Zdaniem Wnioskodawcy przy przyjęciu takiej wykładni w analizowanym stanie faktycznym organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych akcji, gdyż wycena Aportu zostanie przeprowadzona przez niezależnego biegłego, zaś ustalona przez biegłego wartość Aportu będąca wartością emisyjną nowych akcji odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów lub akcji będących przedmiotem Aportu.

W przypadku przyjęcia drugiej możliwej interpretacji przepisów, zakładającej, że na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. ocenie powinna podlegać okoliczność czy wartości rynkowej przedmiotu Aportu odpowiada również wartość nominalna obejmowanych akcji należy zaznaczyć, iż dokonanie takiej oceny możliwe jest tylko w przypadku, gdy nie istnieje uzasadniona przyczyna, dla której wartość nominalna akcji znaczenie odbiega od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, za które akcje te są wydawane. Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym taka uzasadniona przyczyna niewątpliwie ma miejsce. Należy zwrócić uwagę, że wniesienie dodatkowego wkładu do Spółki, która posiada kapitał zapasowy, musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów. W przeciwnym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej oraz pokrzywdzenia akcjonariusza Spółki nie uczestniczącego w podwyższeniu kapitału. W przypadku zaliczenia całości wartości wkładu na poczet kapitału zakładowego (lub przyjęciu proporcji wartości wkładu do wartości nominalnej wydawanych w zamian za niego akcji w niższej niż dotychczas stosowanej wysokości), Wnioskodawca uzyskałby znacznie większy wpływ na sprawy spółki, niż drugi akcjonariusz Spółki, który historycznie wniósł wkład w dotychczas ukształtowanej proporcji. Działanie takie doprowadziłoby do naruszenia parytetu udziału poszczególnych akcjonariuszy w kapitale zakładowym, z którym związana jest liczba głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy i udział w zysku Spółki. Skoro akcjonariusz nie uczestniczący w podwyższeniu kapitału wnosił historycznie część swojego wkładu na kapitał zapasowy, a za jedynie jego część przypadał mu udział w kapitale zakładowym, to oczekuje zachowania tego samego parytetu w przypadku akcjonariuszy uczestniczących w planowanym podwyższeniu. Gdyby parytet nie został zachowany byłby on pokrzywdzony - za takie same wkłady Wnioskodawca uczestniczący w podwyższeniu otrzymaliby więcej akcji dających więcej praw korporacyjnych (dywidenda, prawo do głosu na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy). Należy zauważyć że stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach władz skarbowych (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-323/11-2/JG).

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej interpretacji art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych akcji - w przypadku przyjęcia pierwszej opisanej powyżej interpretacji z uwagi na fakt, iż wartość Aportu ustalona w ramach transakcji będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, zaś w przypadku przyjęcia drugiego stanowiska w związku z okolicznością, iż warunki przedmiotowego wniesienia (dotychczasowa struktura kapitałów Spółki) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę akcji będzie odbiegać od wartości rynkowej Aportu. Niezależnie od przyjęcia jednego z dwóch możliwych w przedmiotowej sprawie stanowisk należy stwierdzić, iż przychodem Wnioskodawcy będzie wyłączenie wartość nominalna akcji Spółki objętych w zamian za Aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca planuje objąć akcje w podwyższonym kapitale zakładowym jednej ze spółek akcyjnych. Akcje nowej emisji tej spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma akcje w spółce akcyjnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu, tzn. część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki akcyjnej.

W związku z powyższym, Spółka rozważa zasady określenia jej przychodu z tytułu tej transakcji, w tym kwestię możliwości ustalenia tego przychodu przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych przez nią akcji spółki akcyjnej. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów (akcji) i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych akcji w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie akcji wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej akcji do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów (akcji) oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów (akcji), ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych akcji i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej akcji. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia akcji co do zasady jest wartość nominalna objętych akcji, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w polskich lub zagranicznych spółkach, tj. praw majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość akcji objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną: "znaczności" różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także - prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość przedmiotu wkładu zostanie określona na podstawie opinii biegłego i wartość emisyjna akcji spółki akcyjnej będzie odzwierciedlać wartość rynkową przedmiotu aportu, a objęcie akcji w spółce akcyjnej w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu będzie związane z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy tej spółki.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości akcji spółki akcyjnej objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych akcji, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych akcji spółki akcyjnej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca - opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych akcji (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie "odczytał" normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przykładów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych przez Wnioskodawcę, należy ponadto wskazać, że w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach IPPB3/423-193/11-2/JG, IPPB3/423-323/11-2/JG i ILPB3/423-52/11-2/MM nie zanegowano możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z wniesienia aportu do spółki kapitałowej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, w ostatniej z powołanych interpretacji, zastrzeżono, m.in. że w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych o sygnaturze IPBPI/2/423-1166/10/MS oraz PTPB3/423-44/11-2/KJ, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.