IPPB3/423-913/12-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) świadczy usługi medyczne z zakresu diagnostyki obrazowej rezonansu magnetycznego, tomografii komputerowej, mammografii, RTG i teleradiologii. W zależności od rodzaju wykonywanej usługi mamy pracowników stacjonarnych i mobilnych. Pracownicy stacjonarni świadczą usługi w konkretnych placówkach Spółki, natomiast pracownicy mobilni świadczą usługi w terenie i one donoszą się tylko do mammografii wykonywanej w mobilnych mammobusach. W celu wykonania swoich usług Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę, umowę zlecenie i działalność gospodarczą. W zależności od rodzaju wykonywanej usługi pracownicy mają w umowie wskazane konkretne miejsce pracy lub podany obszar pracy. Praca wyjazdowa dedykowana jest głównie do techników, którzy wykonują zdjęcia z zakresu mammografii w mobilnych mammobusach to oznacza, że ich praca związana jest z ciągłymi wyjazdami. Pracownicy ci zatrudniani są na umowę o pracę i jeżeli miejsce wykonywania pracy nie pokrywa się z ich miejscem pracy, to z tytułu podróży służbowej mają zwracane koszty za hotel, przejazdy lub paliwo z tytułu udostępnia samochodów służbowych. Spółka w najbliższej przyszłości planuje zatrudniać również techników na działalność gospodarczą i w umowie o współpracy chciałby się zobowiązać do zwrotu im kosztów wyjazdów w związku ze świadczeniem usług w zakresie zleconym przez Spółkę a miejscem ich pracy będzie cały obszar kraju. Zwrot wydatków będzie dokonywany na podstawie uzgodnionych i uzasadnionych rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesiony wydatek. W zakres tych wydatków będą wchodziły, koszty noclegów, przejazdów lub koszty paliwa z tytułu udostępnienia samochodu należącego do Spółki, lub koszty z tytułu używania samochodu przez współpracownika nie należącego do Spółki (podstawą będzie ewidencja przebiegu pojazdu art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy CIT). Udostępnienie samochodu osobie na działalności gospodarczej wiąże się ściśle z realizacją zlecenia na rzecz Spółki i ze względu na specyficzny charakter tej pracy. Miejsca w których stacjonują mammobusy nierzadko nie mają dobrego połączenia komunikacyjnego i tylko dojazd własnym środkiem transportu daje możliwość dotarcia "pracownikom" na czas do miejsca pracy. Mając taką możliwość Spółka ma gwarancję, że zapewnienia ciągłość pracy i poniesione przez nią wydatki stanowią zabezpieczenie źródła przychodu. Samochody udostępnione zostaną na podstawie umowy o korzystaniu z samochodów służbowych, w której będzie zawarte zastrzeżenie, że pojazd ten może być tylko i wyłącznie wykorzystywany do świadczenia usług na rzecz Spółki. Umowa zostanie zawarta na okres trwania umowy o współpracy, a po tym czasie samochód zostanie zwrócony Spółce. Przez cały okres trwania umowy Spółka jest właścicielem pojazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 1 i nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

Spółka uważa, iż poniesione prze nią wydatki związane z wykonaniem pracy przez osoby wykonujące ją ramach własnej działalności gospodarczej są w całości dla niej kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT). Stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego, co do zasady zleceniodawca jest obowiązany zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia (art. 742 Kodeksu cywilnego). Zasada ta ma zastosowanie także do umowy o świadczenie usług (art. 750 Kodeksu cywilnego).W ramach wzajemnej współpracy Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym szczegółowo wymieniła rodzaje wydatków, które są niezbędne do poniesienia w celu wykonania pracy w mobilnych mammobusach przemieszczających się po obszarze Polski. Dodatkowo specyfika działalności obliguje Spółkę do zapewnienia takich warunków pracy, aby osoby ją wykonujące miały zapewnione niezbędne warunki do jej wykonania. Wobec powyższego, jeżeli w umowie o współpracy zostaną zawarte zapisy w części dotyczącej zwrotu kosztów wyjazdów przez Spółkę to będą one stanowiły dla niej w całości koszt podatkowy. Poza kosztami noclegów, dojazdów Spółka chciałaby zobowiązać się, w przypadku nie posiadania przez współpracownika własnego pojazdu, do udostępnienia w ramach umowy o korzystaniu z samochodów służbowych własnego pojazdu. Koszty paliwa, parkingu, przejazdu autostradą będą w całości pokrywane przez Spółkę, ponieważ wydatek ten jest niezbędny do wykonania pracy na rzecz Spółki, a więc zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Udostępnienie samochodu będzie miało charakter świadczenia wzajemnego ze względu na ekwiwalentność zdarzenia gospodarczego - powoduje to szybszy dojazd do miejsca pracy i wykonania w terminie pracy wynikającej z umowy o współpracy. Samochody zostaną udostępniane tylko w celu odbycia podróży, a więc w celu świadczenia usługi na rzecz Spółki i nie będą mogły być używane do prywatnych celów. Wobec powyższego udostępnienie samochodu służbowego osobie na działalności gospodarczej w celu odbycia podróży nie będzie miało znamion nieodpłatnego oddania majątku do używania, ponieważ to udostępnienie ma bezpośredni związek z uzyskaniem przez spółkę przychodem ze sprzedaży usług medycznych i jest warunkiem koniecznym do terminowego rozpoczęcia pracy zespołu pracowników i współpracowników w miejscu ustawienia mammobusów, które najczęściej stacjonują poza terenami dużych miast, gdzie nie ma dobrze rozwiniętej sieci komunikacji publicznej. Zgodnie z powyższym wszystkie koszty, poniesie w celu osiągnięcia przychodu będą stanowiły w całości koszt podatkowy dla Spółki, ponieważ będą miały one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie będzie miało wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z ustawą o CIT kosztami uzyskania przychodu są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z powyższym zastosowanie znajdzie tu ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów tj. ich związku z osiąganym przychodem oraz właściwego udokumentowania. Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. ILPB3/423-419/11-4/KS, który analizował zwrot kosztów wyjazdów Wykonawcy w związku ze świadczeniem usług w zakresie zleconym przez Spółkę. Organ podatkowy uznał, że "jeżeli w umowie o współpracy zawarto postanowienia, iż koszty wyjazdów ponoszone przez Wykonawcę w związku ze świadczeniem usług w zakresie zleconym przez Spółkę będą zwracane Wykonawcy na podstawie uzgodnionych i uzasadnionych rachunków oraz innych dokumentów należycie potwierdzających rodzaj i wielkość poniesionych wydatków, zwrot tych wydatków może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów"

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z powyżej opisanym przyszłym zdarzeniem Spółka uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne za cały okres używania samochodów będących własnością Spółki przez osoby zatrudnione na działalności gospodarczej. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT), za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są także dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika środki trwale o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które są przez tego podatnika wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Zawarta w powyższym przepisie regulacja nie ogranicza w żaden sposób zakresu sformułowania "na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast nie ma mowy o tym przez kogo jest używany. W przypadku ponoszenia przez podatników wydatków na środki trwałe w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne uregulowane w przepisach art. 16a-16 m ustawy CIT, przy wykorzystaniu określonej w przepisach stawki amortyzacyjnej. Wskazane wydatki nie mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a więc powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Działanie jakie zamierza przeprowadzić Spółka poprzez udostępnienie własnych samochodów osobom zatrudnionym na działalności gospodarczej jest uzasadnione z biznesowego punktu widzenia i bez wątpienia przyczyni się do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W sytuacji gdyby Spółka udostępniała własne środki trwałe w celu uzyskania przychodu i nie miała możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych to skutkowałoby to tym, że wydatek na nabycie tych środków trwałych nie zostałaby zaliczony do kosztów podatkowych przez żadnego podatnika (kontrahent przez to, że nie jest właścicielem ani współwłaścicielem tych środków trwałych, nie spełnia warunków zawartych w art. 16a ust. 2 pkt 1 CIT). Taka sytuacja byłaby sprzeczna z celem regulacji dotyczącej kosztów podatkowych oraz instytucji amortyzacji na gruncie ustawy CIT. Mimo iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy CIT zawarł zapis, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, to nie będzie miał on zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółki. Spółka przekazując osobom na działalności gospodarczej samochody służbowe, stanowiące jej majątek, wie że jest to jedyna możliwość, która pozwoli tym osobom dojechać do miejsca pracy i wykonania w terminie zlecenia na jej rzecz. W związku z powyższym takie działanie nie będzie stanowić "oddania do nieodpłatnego używania". Za nieodpłatne używanie uznaje się takie świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązkowego wzajemnego świadczenia na rzecz przekazującego środek trwały. Umowa jaką Spółka planuje zawrzeć z technikami na działalności gospodarczej będzie przewidywała m.in., że w zamian za udostępnione samochody służbowe osoby te w terminie wykonają zleconą pracę, a Spółka nie będzie musiała ponosić dodatkowych kosztów za wydłużony termin postoju mammobusów. Ma to kluczowe znaczenie, ponieważ miejscowości w których odbywają się badania mammograficzne bardzo często nie mają dobrze rozwiniętej sieci komunikacyjne) i utrudniony dojazd nie pozwoliłby na terminowe rozpoczęcie pracy całego zespołu. W związku z tym nie możemy mówić o nieodpłatności świadczenia. Ustawa o podatku CIT nie reguluje pojęcia używane" i dlatego należy odnieść się do innych gałęzi prawa. Zgodnie z art. 710 i nast. Kodeks cywilny przez użyczenie rozumiane jest zobowiązanie się użyczającego do zezwolenia biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami przywoływanego stosunku prawnego są nieodpłatność oraz jednostronność.

Umowa jaką planuje podpisać Spółka z technikami wykonującymi zdjęcia mammograficzne nie spełnia żadnej z tych cech, ponieważ będzie to umowa dwustronna zobowiązująca Spółkę i techników do spełnienia pewnych świadczeń na rzecz drugiej strony. W związku z powyższym nie możemy również mówić o nieodpłatności udostępniania środków trwałych, a więc nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy CIT. Potwierdza to także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. IPTB1/415-69/11-4/KSU, który analizował stan faktyczny podatnika, udostępniającego pośrednikowi samochód osobowy w celu pozyskiwania nabywców na towary Spółki. W ocenie Organu podatkowego udostępnienie Pośrednikowi samochodu osobowego, stanowiącego własność Spółki, bez pobierania opłat za korzystanie z niego, nie jest bezpłatnym świadczeniem i nie stanowi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-656/10-2/DG. Zgodnie z przytoczonymi przepisami i argumentacją Spółka uważa, że będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od samochodów udostępnianych osobom na działalności gospodarczej, na mocy umowy o korzystaniu z samochodów służbowych, które stanowią jej własność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.