IPPB3/423-911/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W 2010 r. spółka N. Sp. z o.o. (dalej". "Wnioskodawca", "N.", "Spółka") podjęła proces inwestycyjny, polegający na utworzeniu centrum informatycznego, świadczącego usługi kolokacji.

Powyższa inwestycja do dnia dzisiejszego nie została ukończona. W związku z przygotowaniem tej inwestycji N poniosła / będzie ponosiła w przyszłości następujące koszty:

Wnioskodawca nie wyklucia, iż przed oddaniem inwestycji do użytkowania zlikwiduje (lub sprzeda) ww. inwestycję (środki trwałe z nią związane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy poniesione / ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę:

stanowią w świetle przepisów ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a w konsekwencji, powinny zostać rozpoznane dla celów opodatkowania CIT w momencie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e w momencie w którym zostaną one rozpoznane jako koszt dla celów rachunkowych.

2. Czy poniesione / ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Wnioskodawca uważa, że

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1.1. Klasyfikacja kosztów ponoszonych przez N jako kosztów pośrednich

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. W ostatecznych rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami podatkowymi są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim (ustawa o p.d.o.p. w art. 15 wprowadza podział na koszty bezpośrednie i pośrednie nie definiując jednak jak należy rozumieć każdą z tych dwóch kategorii), o ile zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodu, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, takie koszty jak wynajem, dzierżawa, koszty mediów (w tym energii elektrycznej), koszty leasingu operacyjnego czy opłaty wstępnej związanej z leasingiem operacyjnym stanowią koszty pośrednie, tj. nie są to koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z faktu, iż nie jest możliwe przypisanie tego rodzaju wydatku do konkretnego przychodu, ponieważ są to wydatki stanowiące część ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorcy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym:

* interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

"Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, koszty dzierżawy gruntu nie służą bezpośrednio realizacji inwestycji. Nie stanowią kosztów wytwarzania środków trwałych przez Spółkę, wobec czego nie powiększają wartości początkowej tych składników majątku.

* interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

"Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła w 2010 r. umowy leasingowe na okres 72 miesięcy, których przedmiotem były 3 specjalistyczne samochody. Z treści umów wynika, że dla celów podatkowych stanowią one leasing operacyjny. Na mocy postanowień umów leasingowych Wnioskodawca był zobligowany do uiszczenia Opłaty Wstępnej, która była warunkiem koniecznym do zawarcia umowy sprzedaży (dostawy) przedmiotu leasingu. W grudniu 2010 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty Opłaty Wstępnej, co zostało zaksięgowane na kontach bilansowych w 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że poniesienie wydatku dotyczącego przedmiotowej opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy go uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej".

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

"Reasumując, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opłat za czynsz najmu pomieszczenia oraz opłat eksploatacyjnych, mają charakter kosztów pośrednich. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). W konsekwencji, wyżej wymienione wydatki nie podwyższają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a zatem nie będzie miał zastosowania art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że ponoszone (również w przyszłości) przez N koszty 1) najmu powierzchni użytkowej oraz szachtu kablowego zlokalizowanego, 2) nabycia mediów (energii elektrycznej), 3) dzierżawy łączy światłowodowych dla celów transmisji danych, 4) leasingu sprzętu technicznego (leasing operacyjny), w tym koszty opłaty wstępnej, stanowią w świetle przepisów ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

1.2 Moment rozpoznania kosztów pośrednich ponoszonych przez N.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy n CIT, kaszty pośrednie są potrącalne w dacie poniesienia. Pojęcie poniesienia kosztów zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 4e ustawy u CIT. Na podstawie tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca uważa, że z treści ww. przepisu wynika, iż ustawodawca wskazuje, iż w przypadku kosztów o charakterze pośrednim są one rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu w momencie rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych, W konsekwencji, rozpoznanie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. W zależności od tego kiedy koszt będzie rozpoznany księgowo jako koszt, wtedy również powinien zostać rozpoznany podatkowo jako koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przypadku, gdy koszt pośredni zostanie rozpoznany jednorazowo dla celów księgowych, to również powinien zostać rozpoznany jednorazowo dla celów podatkowych. Jeśli natomiast jest on kapitalizowany do wartości początkowej inwestycji, również w ten sposób powinien być rozpoznany przez podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 27 września 2012 r. (sygn. II FSK 253/11) dotyczącym rozpoznania dla celów podatkowych wydatków na remont infrastruktury. W ww. orzeczeniu NSA wskazał, iż wydatki związane z remontami kapitalnymi sprzętu, stanowiące koszty pośrednie, powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych jako koszt tj. w którym zostały rozpoznane jako koszt dla celów rachunkowych (a nie technicznie wprowadzone do ksiąg).

Podejście prezentowane przez Wnioskodawcę zostało również potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo należy wskazać:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. nr IPPB5/423-722/09-4/IŚ gdzie organ podatkowy wyjaśnił, iż:

" (...) wskazane w ww. przepisie (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - przypis Wnioskodawcy) określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznaczą że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy."

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-76/11 8/12-S/MF):

" (...) z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości)"

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-527/12-4/k.k.) - dotyczy uznania za koszty pośrednie potrącalne w dacie ujęcia w księgach rachunkowych m.in. energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2012 r" (sygn. IPPB3/423-525/12-2/GJ) - dotyczy uznania za koszty pośrednie potrącalne w dacie ujęcia w księgach rachunkowych m.in.: kosztów podłączenia do mediów, opłat przyłączeniowych i prawa użytkowania gruntów;

Podsumowując, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazane powyżej koszty 1) najmu powierzchni użytkowej oraz szachtu kablowego zlokalizowanego, 2) nabycia mediów (energii elektrycznej), 3) dzierżawy łączy światłowodowych dla celów transmisji danych, 4) leasingu sprzętu technicznego (leasing operacyjny), w tym koszty opłaty wstępnej, ponoszone (również w przyszłości) przez N powinny być rozpoznane z uwzględnieniem przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowych tj. będą mogły być rozpoznane przez N jako koszt podatkowy w momencie, w którym zostaną rozpoznane jako koszt dla celów rachunkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione / ponoszone w przyszłości przez niego 1) koszty prac projektowych (związanych z dostosowaniem najmowanych powierzchni dla celów świadczonych usług) a także związane z nimi koszty remontu, montażu urządzeń i wykończenia wnętrz w najmowanych obiektach, 2) koszty nabycia sprzętu technicznego (system kontroli dostępu, kamera Vivotek), stanowią w świetle przepisów ustawy o CIT koszty zwiększające wartość inwestycji (polegającej na utworzeniu centrum informatycznego, świadczącego usługi kolokacji), podlegające kapitalizacji do wartości początkowej inwestycji (środków trwałych z nią związanych) a co za tym idzie amortyzacji po oddaniu środków trwałych do użytkowania lub ewentualnie zaliczeniu bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia / likwidacji inwestycji (środków trwałych) przed oddaniem jej do użytkowania.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Jak zostało wskazane powyżej, kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki ponoszone przez podatnika w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Takimi wydatkami są wydatki na inwestycje (środki trwale), ponoszone w celu uzyskiwania w przyszłości źródła dochodów, które nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, wydatki na inwestycje (budowę środków trwałych) ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawa o CIT wskazuje, iż takie koszty powiększają wartość początkową środków trwałych, a w konsekwencji są amortyzowane dla potrzeb podatkowych.

Zgodnie, bowiem z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wartość początkową środka trwałego powiększa się wartość zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie koszty jak koszty prac projektowych (związanych z dostosowaniem najmowanych powierzchni dla celów świadczonych usług) a także związane z nimi koszty remontu, montażu urządzeń i wykończenia wnętrz w najmowanych obiektach, koszty nabycia sprzętu technicznego są kosztami o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji powiększają one wartość początkową środków trwałych (są to bowiem koszty usług obcych oraz rzeczowych składników majątkowych, nabyte w celu wytworzenia środka trwałego).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 kwietnia 2005 r. sygn. 1471/DPD1/423/27/05/MK, w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika zgodnie z którym:

(...)

13. koszt zakupu maszyn (urządzeń) oraz koszty związane z ich transportem, montażem, instalacją, itp.

powinny być kapitalizowane do wartości początkowej inwestycji (a w konsekwencji do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych). Poniesienie tych kosztów warunkuje bowiem rozpoczęcie, prowadzenie i ukończenie inwestycji. W konsekwencji koszty te nie powinny być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz podlegać rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonej i oddanej do używania inwestycji."

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. A zatem w przypadku jeśli inwestycja nie zostanie ukończona lecz zostanie zlikwidowana (sprzedana) ww. koszty będą mogły być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w momencie zbycia i likwidacji Inwestycji.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że ponoszone przez N/poniesione w przyszłości koszty prac projektowych (związanych z dostosowaniem najmowanych powierzchni dla celów świadczonych usług) a także związane z nimi koszty remontu, montażu urządzeń i wykończenia wnętrz w najmowanych obiektach oraz koszty nabycia sprzętu technicznego, w świetle przepisów ustawy o CIT powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych związanych z inwestycją tj. podlegać kapitalizacji do wartości początkowej inwestycji amortyzacji. Jednocześnie w przypadku zbycia/likwidacji inwestycji, przed oddaniem jej do użytkowania będą one mogły być zaliczone przez N w ciężar kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.