IPPB3/423-91/09-2/JG - Wystawienie faktur korygujących i zmniejszenie kwoty należnego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu a rozpoznanie przychodu w podatku CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 11 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wystawieniem faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wystawieniem faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja sprzętu elektronicznego m.in. zestawów kina domowego, projektorów, kamer, telewizorów, akcesoriów samochodowych, odtwarzaczy DVD itp. W celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży tego sprzętu. Spółka podejmowała różnego rodzaju działania promocyjne i marketingowe, w ramach których dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów na cele reprezentacji i reklamy. W pierwotnej ocenie Spółki, czynności te zostały uznane za opodatkowane podatkiem VAT na podst. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała podatek należny z tytułu dokonania nieodpłatnych przekazań towarów. Spółka rozliczyła ten podatek w bieżących deklaracjach (zgodnie z wystawionymi fakturami wewnętrznymi), wliczając go jednocześnie, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku ponownej analizy odpowiednich przepisów ustawy o VAT, a także biorąc pod uwagę linię orzeczniczą sądów administracyjnych, Spółka uznała, że omawiane czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy i nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących wspomniane czynności. Podatek należny zostanie skorygowany do zera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, zobowiązana jest do rozpoznania przychodu w podatku CIT. Jeżeli tak, to czy przychód ten należy rozpoznać w wysokości kwoty obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej (bez względu na to, czy Spółka wykaże w deklaracji VAT składanej za okres, w którym rozliczy faktury korygujące, nadwyżkę VAT należnego do wpłaty, czy też nadwyżkę VAT naliczonego - do zwrotu lub do przeniesienia).

Zdaniem Spółki, w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku CIT.

Przychód ten należy rozpoznać w wysokości kwoty obniżenia podatku należnego, bez względu na formę zadysponowania kwotą zmniejszonego podatku VAT, a więc bez względu na to, czy Spółka wykaże w deklaracji VAT składanej za okres, w którym rozliczy VAT z tytułu faktur korygujących, nadwyżkę VAT należnego do wpłaty, czy też nadwyżkę VAT naliczonego - do zwrotu lub do przeniesienia.

Wnioskodawca swoje stanowisko uzasadnia następująco:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - (dalej: "CIT"), przychodami są w szczególności; w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, żaden przepis ustawy o CIT nie wyłącza z przychodu kwoty odzyskanego VAT wskutek skorygowania podatku należnego.

Jak wynika wprost z powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6, ustawa o CIT wprowadza ogólną zasadę, iż do przychodów należy zaliczyć wszelkie kwoty obniżonego, zaniechanego, umorzonego podatku (przy czym bez znaczenia jest tutaj forma w jakiej podatek ten zostanie zwrócony), jeżeli wcześniej kwoty tego podatku zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodu. Spółka powołuje stanowisko Ministra Finansów zawarte w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. We wspomnianej informacji, "podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu". Zdaniem Wnioskodawcy powyższa zasada będzie miała zastosowanie także w przypadku Spółki. W przedmiotowej sprawie, Spółka, w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 zaliczała do kosztów uzyskania przychodów podatek należny z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów na cele promocyjne i reklamowe. Zatem w związku ze skorygowaniem do zera tego podatku (a więc w związku z jego odzyskaniem), Spółka powinna rozpoznać odpowiednio przychód podatkowy. Zdaniem Spółki, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie sposób zadysponowania kwotą skorygowanego (zmniejszonego) VAT, tzn. czy kwota ta zostanie Spółce zwrócona bezpośrednio na rachunek bankowy, czy też zostanie rozliczona w inny sposób, np. zmniejszy kwotę VAT do zapłaty za okres, w którym zostaną wykazane faktury korygujące. Decydującym pozostaje fakt, że podatek należny zostanie zmniejszony i Spółka będzie mogła zadysponować kwotą zmniejszenia, a więc będzie mogła wykazać nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, natomiast w przypadku nadwyżki podatku należnego, przewyższającego kwotę skorygowanego podatku - kwota odzyskanego VAT zmniejszy VAT należny do zapłaty w danym okresie rozliczeniowym. Konstrukcja podatku VAT nie powinna mieć w tym przypadku znaczenia dla uznania, iż Spółka rzeczywiście odzyska rozliczony uprzednio VAT należny, bez względu na to, w jakiej formie. W konsekwencji, Spółka powinna więc, zgodnie ze wspomnianymi powyżej przepisami ustawy o CIT (w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 6), rozpoznać przychód w wysokości całkowitej kwoty obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących. Spółka podkreśla, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in.: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-58/O6/k.k.), zgodnie z którą "strona w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna zaliczyć do przychodów nadpłacony podatek należny (...)"; postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2005 r. nr 1472/ROP 1/423-266-305/05/AW; postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2006 r. nr PD-2/415/283/06; postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 października 2005 r. nr 1472/ROP1/423-246-259/05/SZM. Zdaniem Wnioskodawcy przytoczone powyżej interpretacje wskazują na konieczność zaliczenia do przychodu zwróconych kwot podatku w sytuacji, gdy uprzednio zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatek od towarów i usług, co do zasady, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Jeden z wyjątków od tej zasady jest zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie, który stanowi, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka błędnie zakwalifikowała nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, i opodatkowała tę czynność podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących przedmiotowe czynności (podatek należny zostanie skorygowany do zera).

Spółka uważa, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i anulowaniem kwoty podatku należnego VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki powyższa kwalifikacja wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz - a contrario- z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy konstytuują ogólną zasadę, iż do przychodów należy zaliczyć wszelkie kwoty obniżonego, zaniechanego, umorzonego podatku, jeżeli wcześniej kwoty tego podatku zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższą tezą nie można się zgodzić. Przepisy wymienionych artykułów stanowią bowiem wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje przychód podatkowy i żaden z nich nie obejmuje swą normą sytuacji opisanej we wniosku Spółki.

Art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami (...) jest w szczególności - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korektą podatku należnego, a więc inną okolicznością niż wymieniona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, również w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22a, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.,). Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczeniu nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2". Podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, które uregulowane zostało w przepisach tej ustawy.

W związku z powyższym skutek dokonanej korekty, powinna Spółka rozpoznać nie po stronie przychodów lecz kosztów podatkowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ma miejsce sytuacja, w której dokonując nieodpłatnych przekazań towarów na cele reprezentacji i reklamy przyjmuje, iż przedmiotowe czynności winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a po pewnym czasie stwierdza, że czynności te nie powinny być opodatkowane. W konsekwencji wystawiana jest faktura korygująca do uprzednio wystawionej przez samego podatnika faktury VAT.

Podkreślić należy, że należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tekst jedn. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tekst jedn. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Generalnie można rozróżnić dwie sytuacje:

* kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku

* kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy, np. po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły / przyznały rabat, bonifikatę, skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru.

Tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tekst jedn. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów. Natomiast w przypadku opisanym we wniosku, kiedy korekta faktury wewnętrznej wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika- faktury pierwotnej podatnik jest zobowiązany do skorygowania- zmniejszenia- kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia- podatku dochodowego/zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Ustosunkowując się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych, należy zauważyć, iż interpretacje organów podatkowych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie są źródłem prawa, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania w konkretnej sprawie.

Odnośnie powołanego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z 12 stycznia 2008 r., podkreślić trzeba, że dotyczy ono skutków w podatku dochodowym, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, podatników, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa, a więc dotyczy odmiennej sprawy niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.