IPPB3/423-90/09-2/JG - Uznanie uiszczonej opłaty za użytkowanie wieczyste za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 5 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 5 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. Sp. z o.o. (dalej zwana Wnioskodawca) nabyła grunt będący przedmiotem użytkowania wieczystego od T. Sp. z o.o. Grunt będący przedmiotem użytkowania wieczystego - wraz z budynkiem Centrum Handlowego, który znajduje się na tym gruncie - był składnikiem aportu wniesionego przez T Sp. z o.o. do Wnioskodawcy. W zamian za aport Wnioskodawca wydał T Sp. z o.o. udziały własne. Przed dniem wniesienia aportu T. Sp. z o.o. uiszczała opłaty za użytkowanie wieczyste, jednakże Prezydent Miasta uważał, że opłaty te były uiszczane w zbyt małej wysokości. Sprawa wysokości opłat była przedmiotem sporu pomiędzy T. a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta. Wnioskodawca w dniu nabywania aportu był powiadomiony o toczącym się postępowaniu i ewentualnym ryzyku przegranej w toczącym się sporze. Ponieważ Wnioskodawca - po wniesieniu aportu - stał się właścicielem gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, stał się również stroną toczącego się postępowania. W dniu 2 czerwca 2008 r. postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Sąd Okręgowy wyroku. W wyroku tym Sąd orzekł, że Wnioskodawca ma obowiązek uiszczenia opłat za użytkowanie wieczyste. Wnioskodawca, zgodnie z wyrokiem, uiścił zaległą opłatę za użytkowanie wieczyste. W przeciwnym razie wobec Wnioskodawcy wszczęte zostałoby postępowanie egzekucyjne. Wnioskodawcy zależało ponadto na tym, aby pozostać w dobrych stosunkach z Prezydentem Miasta.

Wnioskodawca prowadzi nadal działalność gospodarczą w B tj. wynajmuje powierzchnie w Centrum Handlowym, które jest położone w B. Opłata za użytkowanie wieczyste jest uwzględniana przy ustalaniu wysokości czynszu i innych należności, do których uiszczenia zobowiązani są najemcy. Zaległa opłata za użytkowanie wieczyste, która obecnie została uiszczona przez Wnioskodawcę stanowiła element kalkulacyjny przy ustalaniu opłat należnych od najemców przez T Sp. z o.o. T Sp. z o.o. ustalając wysokość opłat należnych od najemców brała pod uwagę wysokość wszystkich kosztów związanych z funkcjonowaniem Centrum Handlowego (opłaty za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości, opłaty za media, sprzątanie i ochronę obiektu, itp.). W podobny sposób kalkulacji dokonuje Wnioskodawca jako obecny właściciel Centrum Handlowego. Wnioskodawca chciałby jednak podkreślić, że opłata za użytkowanie wieczyste nie jest i nie była wprost refakturowana na najemców, ale wyłącznie stanowi i stanowiła element kalkulacji należnych od najemców opłat (tzw. service charges - koszty wspólne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki dot. pytania Nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej Ustawa CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W doktrynie (Por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. J. Marciniuka, wyd. CH Beck, str. 343) zwraca się uwagę, że aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Zdaniem Spółki okoliczność poniesienia wydatku nie budzi żadnych wątpliwości. Wnioskodawca posiada dowód uiszczenia opłaty za użytkowanie wieczyste. Wydatek ten został poniesiony definitywnie. Ponadto w sposób oczywisty wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą Gdyby Wnioskodawca nie uiścił opłaty za użytkowanie wieczyste naraziłby się na wszczęcie postępowania egzekucyjnego i kolejny spór z Prezydentem Miasta B, który mógłby negatywnie wpłynąć na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Centrum Handlowym, które znajduje się w B. W ramach postępowania egzekucyjnego mogłoby bowiem dojść np. do ustanowienia hipoteki na nieruchomości, zajęcia rachunków bankowych, itp. Ponosząc wydatek Wnioskodawca działał celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki dot. pytania Nr 2.

Ustawa CIT dokonuje podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, do której z tych dwóch kategorii kosztów dany koszt jest zaliczony. Zaległa opłata za użytkowanie wieczyste nie jest związana z konkretnymi przychodami (jest to tylko element kalkulacyjny brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości opłat uiszczanych przez najemców). Nie można zatem uznać, że opłata za użytkowanie wieczyste gruntu stanowi koszt bezpośrednio związany z otrzymaniem czynszu od najemców. Wnioskodawca, ani wcześniej T Sp. z o.o., nie refakturowały wprost opłat za użytkowanie wieczyste na najemców, ale wyłącznie uwzględniały tego rodzaju koszty, jak również inne koszty związane z prowadzeniem działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Centrum Handlowym, przy określaniu wysokości opłat należnych od najemców. Wynajmujący każdorazowo musi bowiem dokonać kalkulacji ekonomicznej kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Znając poziom kosztów może odpowiednio określić wysokość czynszu i innych opłat przypadających od najemców, w taki sposób, aby prowadząc działalność gospodarczą wygenerować zysk. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, uiszczone opłaty za użytkowanie wieczyste stanowią koszt pośredni i dlatego uiszczona opłata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423W-59/08-2/MT). Organ podatkowy rozstrzygał sprawę podobną do będącej przedmiotem niniejszego wniosku (interpretacja dotyczyła zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty za użytkowanie wieczyste uiszczanej za okres 1998-2008). Organ podatkowy w piśmie tym stwierdził, że: (...) pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż opłata za korzystanie z gruntu w kwocie netto (...) zł wynikająca z wystawionej przez Gminę W. w kwietniu 2008 r. faktury VAT jako pośredni koszt uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - winna zostać potrącona jako koszt podatkowy w kwietniu br." Stanowisko to potwierdza również wyrok WSA z dnia 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1187/07). W wyroku tym WSA uznał, że opłaty za wieczyste użytkowanie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i rozliczone w roku ich poniesienia. W wyroku tym sąd stwierdził, że: "Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi przychodami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania spółki jako jednostki gospodarczej. (...) sam wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) P.D.O.PrU nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodów, jednakże na podstawie tego przepisu kosztem tym byłyby opłaty za użytkowanie wieczyste, a na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 P.D.O.PrU także pozostałe zakwestionowane koszty związane z przedmiotową nieruchomością należałoby uznać za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te należałoby zakwalifikować jako koszty ponoszone w związku z utrzymaniem majątku związanego z działalnością podatnika, a zatem jako wydatki ponoszone na utrzymanie źródła przychodów. Przez tego rodzaju wydatki należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet wówczas gdy wydatki te w sposób bezpośredni nie generują przychodów w danym roku podatkowym." Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 3 marca 2006 r. (sygn. PB3-IP-8213-21/06-181, Biuletyn Skarbowy 2006/2/20). Ministerstwo Finansów wyraziło zdanie, że wydatek dotyczący lat ubiegłych poniesiony w danym roku podatkowym może być zaliczony do koszów uzyskania przychodów w momencie poniesienia: "W przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, a więc których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te należy rozpoznawać w rozliczeniach podatkowych w roku ich poniesienia (art. 15 ust. 1 P.D.O.PrU). Oznacza to, że w sytuacji gdy zaległy podatek od nieruchomości, np. za lata 2003-2004, został faktycznie zapłacony w 2005 r., to do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczony dopiero w 2005 r."

Powyższe wnioski, zdaniem Spółki, można odnieść do sytuacji zapłaty zaległych opłat za użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że opłatę za użytkowanie wieczyste należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dniu poniesienia wydatku (w momencie uiszczenia opłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka zgodnie z wyrokiem sądowym zapłaciła opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu, który wraz z budynkiem Centrum Handlowego był składnikiem aportu wniesionego przez T Sp. z o.o. do Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w B tj. wynajmuje powierzchnie w Centrum Handlowym. Dodatkowo do poniesienia tego wydatku Podatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, co zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego (kosztu tego zgodnie z prawem nie może uniknąć).

Zważywszy na powyższe, należy stwierdzić, że jest to wydatek związany z zabezpieczeniem źródła przychodów i jako taki stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania tego wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Tym samym uiszczenie opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu powinno być traktowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia właściwego momentu jego potrącalności, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Z uwagi na okoliczność, iż wydatku na opłatę użytkowania wieczystego nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury (rachunku) lub innego dokumentu, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady memoriału tj. przypisywania kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

Wydatek ten będzie zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazany zostanie jako koszt pod względem rachunkowym (obciąży wynik finansowy Spółki).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.