IPPB3/423-893/11-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) uzupełnionym w dniu 20 października 2011 r. o potwierdzenie zapłaty o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków ponoszonych na rzecz lokatorów w celu skłonienia ich do opuszczenia zajmowanych lokali - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków ponoszonych na rzecz lokatorów w celu skłonienia ich do opuszczenia zajmowanych lokali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej "Spółka" lub Wnioskodawca") jest właścicielem nieruchomości - kamienic położonych w P. przy ulicy K. oraz J. Kamienice te w momencie zakupu były zamieszkiwane (i w znacznym stopniu nadal są zamieszkiwane) przez lokatorów i znajdowały się w złym stanie technicznym. Zamiarem Spółki jest wyremontowanie oraz modernizacja kamienic, wyodrębnienie w nich samodzielnych lokali oraz sprzedaż. Ponieważ lokale zajmowane przez lokatorów są bardzo mało płynnymi aktywami, a popyt na takie nieruchomości w praktyce jest bardzo mały, w celu uzyskania satysfakcjonujących cen sprzedaży lokali Spółka podjęła działania mające na celu skłonienie lokatorów do dobrowolnego opuszczenia zajmowanych lokali. Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż wyodrębnionych lokali w nieruchomości przy ul. J. oraz planuje sprzedaż wyodrębnionych lokali przy nieruchomości przy ul. K. (Spółka pozyskała zaświadczenia o samodzielności lokali, natomiast obecnie jest na etapie uzyskiwania kartotek w GEOPOZ). Jednocześnie Spółka prowadzi działania w zakresie modernizacji kamienic oraz w zakresie zachęcania lokatorów do opuszczania zajmowanych lokali.

Kamienica przy J.: w 2009 i 2010 r. prowadzone były roboty polegające na odświeżeniu części wspólnych budynku, w tym wymianie części instalacji, pracach w niektórych lokalach mieszkaniowych (renowacja podłóg, ścian, wymiana instalacji, etc). Ograniczyły się one do części frontowej oraz oficyny bocznej budynku. W tej części mieszkań, w których prowadzone były prace wewnątrz lokali, zostały one opuszczone przez lokatorów przed ich rozpoczęciem. W pozostałych lokalach z kamienicy frontowej i oficyny bocznej, z których lokatorzy zostali wyprowadzeni, roboty nie były prowadzone wewnątrz lokali (wyprowadzki z lokali miały na celu jedynie umożliwienie sprzedania danego lokalu potencjalnemu nabywcy w przyszłości). W lokalach znajdujących się w oficynie bocznej zarówno części wspólne, ani wnętrza lokali nie były odświeżane ani modernizowane. Z kolei roboty w częściach wspólnych oraz lokalach mieszkalnych w oficynie tylnej budynku Spółka planuje przeprowadzić z końcem 2011/początkiem 2012 r., a przekazanie mieszkań potencjalnym nabywcom planowane jest na połowę 2012 r. Prace polegać będą na odświeżeniu części wspólnych budynku, w tym podwórza, klatki schodowej, wymianie głównych pionów instalacyjnych oraz innych czynnościach koniecznych do przygotowania lokali do późniejszej sprzedaży. Jednocześnie Spółka na bieżąco i sukcesywnie podejmuje działania zmierzające do wyprowadzenia lokatorów z mieszkań. Takie działania z technicznego punktu widzenia nie są konieczne do prowadzenia modernizacji w budynku - prowadzenie prac, ze względu na ich charakter, byłoby również technicznie możliwe pomimo dalszego zamieszkiwania poszczególnych lokali przez lokatorów. Kamienica przy K.: część prac polegających na odświeżeniu powierzchni wspólnych budynku, w tym wymiana głównych instalacji, prowadzona jest od połowy 2011 r. W najbliższych miesiącach planowane są dalsze prace budowlane o podobnym charakterze. Nie będą one powodować ingerencji w lokalach i będą dotyczyć części wspólnych (klatki schodowe, podwórze, brama główna, elewacja) oraz instalacji biegnących w ciągach komunikacyjnych (w tym podłączenie do miejskiej sieci cieplnej). Podobnie jak w przypadku części lokali na J., z technicznego punktu widzenia roboty w kamienicy przy K. nie wymagają wyprowadzenia lokatorów z mieszkań i mogą być prowadzone bez względu na zamieszkiwanie osób w poszczególnych lokalach.

Ponieważ lokale z najemcami są bardzo mało płynnymi aktywami, zaś z doświadczeń Spółki wynika, że próba ich sprzedaży wiązałaby się z uzyskaniem bardzo niskiej ceny (o ile w ogóle sprzedaż byłaby możliwa), Spółka zdecydowała się podjąć działania zmierzające do zachęcenia lokatorów do dobrowolnego opuszczania zajmowanych mieszkań. Proces ten jest w pewnym sensie powiązany z prowadzonymi robotami w budynkach Spółka w rozmowach z poszczególnymi lokatorami wskazuje na związane z nimi uciążliwości i proponuje zawarcie porozumień o opuszczeniu lokalu. Przede wszystkim jednak zachętę dla lokatorów do podpisywania porozumień stanowi proponowana przez Spółkę zryczałtowana rekompensata pieniężna za opuszczenie lokalu.

Spółka do tej pory podpisywała kilka rodzajów porozumień co do opuszczenia lokalu przez danego najemcę. Przedmiotem pierwszej grupy porozumień jest zapłata na rzecz lokatora uzgodnionej kwoty tytułem nakładów poczynionych przez niego w zajmowanym lokalu. Ponieważ nakłady te zwykle dokonywane były przed nabyciem nieruchomości przez Spółkę i co do zasady zostały w znaczącym stopniu zużyte w trakcie użytkowania lokalu przez lokatora, nie przedstawiają one wartości dla Spółki, która nie zamierza z nich korzystać. W istocie zatem takie płatności stanowią zachętę do opuszczenia lokalu i w praktyce nie korespondują z realną wartością nakładów. Inne porozumienia przewidują po prostu rekompensaty dla najemców (które nie są określane jako zwrot nakładów) lub rekompensaty dla osób trzecich przyjmujących lokatorów do lokali zastępczych. Pewna grupa porozumień przewiduje w zamian za opuszczenie lokalu umorzenie długów lokatora z tytułu czynszu i innych opłat należnych właścicielowi. Niezależnie od tytułu płatności, podkreślenia wymaga fakt iż w przypadku każdego z rodzajów porozumień celem i intencją stron jest zobowiązanie lokatora do opuszczenia i wydania lokalu (w tym wymeldowanie wszystkich osób z lokalu). Kolejne porozumienia, które Spółka zamierza sukcesywnie zawierać będą najprawdopodobniej w swojej treści wskazywać, iż płatność następuje w zamian za opuszczenie lokalu i zrzeczenie się wszelkich roszczeń przez lokatora. Niewykluczone jest jednak zawieranie kolejnych porozumień o treści zbliżonej do tych podpisywanych w przeszłości.

Wszyscy lokatorzy opuszczają lokale na stałe, a porozumienia nie przewidują możliwości ich powrotu. Nie ma (i w przyszłości nie powinno być) zatem takich sytuacji w których lokatorzy opuszczaliby lokale jedynie na czas prowadzenia robót modernizacyjnych i następnie powracali do nich po ich zakończeniu.

Oba opisane powyżej budynki ujęte są w ewidencji księgowej jako inwestycje długoterminowe w nieruchomości, w ciężar kosztów dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Obecnie wszystkie koszty związane z porozumieniami z lokatorami księgowane są jako koszty modernizacji i powiększają wartość środków trwałych (nie stanowią kosztów bieżących Spółki). Po ponownym przeanalizowaniu stosowanego podejścia Wnioskodawca doszedł jednak do wniosku, że nie jest ono prawidłowe i postanowił wyjaśnić wątpliwości składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone na rzecz lokatorów w celu skłonienia ich do opuszczenia zajmowanych mieszkań powinny być traktowane jako wydatki na ulepszenie środków trwałych i powiększać ich wartość początkową, czy też wydatki te (względnie równowartość kwot wierzytelności umarzanych lokatorom) mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacone lokatorom nie powinny być uznawane za wydatki na modernizację środków trwałych, powiększające ich wartość początkową. Wydatki te mogą natomiast stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia. Analogicznie koszty uzyskania przychodów mogą stanowić umarzane lokatorom zaległości z tytułu czynszu i innych opłat pod warunkiem, że były one zarachowane przez Spółkę jako przychody należne.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o CIT"), jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację wdanym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku cło wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jednocześnie przepis art. 16g ust. 13 ustawy o CIT nie zawiera sformułowania zbliżonego do zwrotu użytego w ogólnym przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT o ustalaniu wartości środków trwałych, zgodnie z którym do wartości tej zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".

Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku modernizacji środka trwałego suma wydatków podlegających rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne (o którą to sumę zostaje zwiększona wartość całego środka trwałego) obejmuje węższy katalog wydatków niż w sytuacji ustalania wartości początkowej środka trwałego po raz pierwszy. Zgodnie z art. 16g ust. 13 zdanie 1 ustawy o CIT ujmować tu należy jedynie wydatki "na ulepszenie", przy czym art. 16g ust. 13 zdanie 2 ustawy o CIT wiąże pojęcie ulepszenia z wydatkami powodującymi wzrost wartości użytkowej środka trwałego. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku modernizacji środków trwałych art. 16g ust. 13 ustawy o CIT nakazuje zaliczyć do ich wartości początkowej jedynie wydatki na towary lub usługi, które powodują wzrost wartości danego środka trwałego.

Powyższa analiza wskazuje, że wydatki na kwoty płacone przez Spółkę lokatorom w związku z opuszczaniem przez nich mieszkań nie mogą być uznane za wydatki powiększające wartość początkową środków trwałych. Nie przekładają się one bowiem w praktyce w żaden sposób na ulepszenie środka trwałego, co więcej, ze swojej natury nie mogą one powodować ulepszenia polegającego na zwiększeniu wartości użytkowej takiego środka trwałego jakim jest budynek mieszkalny. Wydatki te ponoszone są w tym samym czasie co wydatki na prowadzone prace modernizacyjne i wykazują z tymi pracami pewien związek, ale jest to wyłącznie związek funkcjonalny o dość odległym charakterze - Spółka przekonuje lokatorów do zgody na opuszczenie lokali wskazując między innymi na niedogodności związane z pracami modernizacyjnymi. Wyprowadzki lokatorów nie są również konieczne do przeprowadzenia prac modernizacyjnych. Z technicznego punktu widzenia prace, ze względu na ich charakter i zasięg, mogłyby bowiem być prowadzone również pomimo zamieszkiwania najemców w poszczególnych lokalach.

W efekcie ponieważ wydatki na kwoty płacone lokatorom w związku z opuszczaniem przez nich mieszkań same w sobie nie prowadzą do ulepszenia środków trwałych, ani też nie są konieczne do prowadzenia prac modernizacyjnych, nie powinny być zaliczane do wydatków powiększających wartość środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Wydatki na rzecz lokatorów jako koszty uzyskania przychodów Zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że kwoty płacone lokatorom w związku z opuszczaniem przez nich mieszkań mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Wydatki te ponoszone są bowiem w celu uzyskania przychodów w przyszłości i wykazują z tymi przychodami pośredni związek. Związek ten przejawia się w dwóch aspektach: po pierwsze opuszczenie danego mieszkania w zasadzie w ogóle umożliwia wystawienie go na sprzedaż (w praktyce niemalże nie ma popytu na mieszkania zajmowane przez najemców), po drugie zaś warunkuje osiągnięcie ceny sprzedaży na poziomie satysfakcjonującym Spółkę. W konsekwencji w opinii Spółki wydatki ponoszone na rzecz lokatorów w celu skłonienia ich do opuszczenia mieszkań spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie ponieważ wydatki te nie są bezpośrednio powiązane z przychodami, powinny one zdaniem Spółki podlegać zaliczeniu do kosztów w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Powyższa konkluzja dotyczy również przypadków w których, w celu skłonienia lokatorów do opuszczenia zajmowanych mieszkań, Spółka umarza zobowiązania lokatorów wobec niej. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT takie umorzone wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim wierzytelności te były uprzednio przez Spółkę zaliczone do przychodów należnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.