IPPB3/423-886/12-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26 listopada 2012 r. Nr IPPB3/423-886/12-2/DP (data nadania 27 listopada 2012 r., data doręczenia 29 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca nie posiada akcji SKA. Statut SKA dopuszcza wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Akcje FIZ zostaną umorzone w zamian za wydanie świadectw użytkowych przez SKA na rzecz akcjonariusza, zgodnie ze statutem SKA i art. 361 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., k.s.h. Świadectwa użytkowe będą uprawniały akcjonariusza do udziału w zyskach SKA i w majątku likwidacyjnym. Nie będą jednak inkorporowały żadnych praw korporacyjnych.

SKA może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Zmiana formy prawnej będzie wiązała się z kontynuacją praw i obowiązków przysługujących SKA, co m.in. będzie wpływało na istnienie świadectw użytkowych w niezmienionej postaci. Innymi słowy Wnioskodawca będzie partycypował w zyskach SPK jako komplementariusz, podczas gdy pozostała cześć zysku przysługiwać będzie właścicielowi świadectw użytkowych.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2012 r. (nr IPPB3/423-886/12-2/DP) dotyczące przedmiotowego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca, wyjaśnił, co następuje:

Skrót FIZ oznacza Fundusz Inwestycyjny Zamknięty.

FIZ jest akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem. Akcje należące do FIZ zostaną umorzone (wszystkie lub część akcji). W zamian za umorzone akcje, FIZ otrzyma świadectwa użytkowe. Po przekształceniu SKA w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie posiadał status Komplementariusza SPK, FIZ zaś, jako posiadacz świadectw użytkowych, będzie uczestniczyć w zyskach SPK. W konsekwencji, niemożliwe będzie określenie udziału w zysku Wnioskodawcy jako komplementariusza SPK bez uwzględnienia części zysku przypadającej na FIZ jako posiadacza świadectw użytkowych.

FIZ jest akcjonariuszem SKA.

SKA zachowa właściwy skład osobowy po stronie jej wspólników; w SKA oprócz wspólnika będącego komplementariuszem nadal będzie uczestniczył co najmniej jeden akcjonariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób wnioskodawca, jako komplementariusz SPK, powinien obliczać przychód z udziału w SPK powstałej z przekształcenia SKA, w związku z posiadaniem przez obecnego akcjonariusza świadectw użytkowych wydanych przez SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając przypadający na niego udział w zysku w SPK (o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p.), należy uwzględnić w jakim stosunku do całego zysku osiąganego przez SPK, pozostaje zysk SPK przypadający na Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 102 k.s.h., SPK jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firm w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Powyższy status SPK na gruncie k.s.h. powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów p.d.o.p., są podmiotami transparentnymi podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów u.p.d.o.p.

Zatem, jeżeli komplementariuszem SPK jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p.

Jak zostało wskazane we wniosku, prawo do udziału w zyskach SPK, powstałej z przekształcenia SKA, będzie przysługiwało również byłemu akcjonariuszowi SKA, jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzone akcje SKA. Prawo to będzie przysługiwało mimo faktu, że posiadacz świadectw użytkowych nie będzie już wspólnikiem w SKA (spółce przekształconej).

Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak podkreśla się w doktrynie, w przepisie tym mowa jest o tym, że spółce przekształconej "przysługują" z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma zatem poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, sama zaś zasada kontynuacji jest jednym z elementów konstrukcyjnych pojęcia przekształcenia spółki.

Należy zauważyć, iż w k.s.h. nie została uregulowana w sposób szczególny kwestia utraty bytu prawnego świadectw użytkowych w wypadku przekształcenia spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową brak jest również regulacji zakazującej przyznawania uprawnionym ze świadectw użytkowych praw równoważnych z prawami przysługującymi im przed przekształceniem.

Tym samym, brak jest normatywnych podstaw do uznania, że przekształcenie SKA w SPK może ograniczyć lub nawet pozbawić byłego akcjonariusza SKA nabytych już przez niego praw wynikających z posiadania świadectw użytkowych wydanych przez SKA.

Tym samym należy przyjąć, iż zysk przypadający na komplementariusza powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem SPK, a częścią zysku przypadającą na (i) pozostałych wspólników oraz (ii) podmiotów uprawnionych do udziału w zysku na podstawie świadectw użytkowych.

Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, Wnioskodawca zostanie komplementariuszem SPK. Uprawnionym do części zysków z tytułu posiadania świadectw użytkowych będzie były akcjonariusz SKA, nieuczestniczący jako wspólnik w SPK (ale posiadający prawo do zysku w SPK w związku z posiadaniem świadectw użytkowych). Wnioskodawca, jako komplementariusz SPK będzie zobowiązany do opodatkowywania części dochodów generowanych z działalności SPK w oparciu o zasady, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., czyli proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Na wielkość udziału w zysku Wnioskodawcy będzie miał bezpośredni wpływ wielkość udziału w zyskach, przysługująca posiadaczowi świadectw użytkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obliczając przypadający na niego udział w zysku w SPK, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p., należy uwzględnić w jakim stosunku do całego zysku osiąganego przez SPK, pozostaje zysk SPK przypadający na Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu do powyższej argumentacji, w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2012 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, iż prawo posiadacza świadectw użytkowych, tj. FIZ, wydanych przez SKA, do uczestniczenia w dywidendzie tej spółki oraz podziale kwot likwidacyjnych będzie kontynuowane w niezmienionej postaci po przekształceniu SKA w SPK, na podstawie art. 553 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.

Zgodnie z tym przepisem, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Jak zostało wskazane we wniosku, w przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, sama zaś zasada kontynuacji jest jednym z elementów konstrukcyjnych pojęcia przekształcenia spółki.

Wyjątków od powyższej zasady nie należy interpretować w sposób rozszerzający. Oznacza to, że jakiekolwiek ograniczenie zasady kontynuacji powinno mieć swą wyraźną podstawę prawną.

Ograniczenia zasady kontynuacji zostały wprost wskazane przykładowo w art. 578 k.s.h., Przepis ten dotyczy unieważnienia z dniem przekształcenia dokumentów akcji wyemitowanych przez spółkę przekształcaną.

W k.s.h. zaś brak jest regulacji wskazujących, iż świadectwa użytkowe również tracą byt prawny na skutek przekształcenia spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, jak również brak jest regulacji zakazującej przyznawania uprawnionym ze świadectw użytkowych praw równoważnych z prawami przysługującymi im przed przekształceniem.

Należy również wskazać, iż z samej istoty świadectw użytkowych wynika, że kalkulując prawo do udziału w zysku należy uwzględniać zysk przypadający nie tylko na wspólników SPK, ale również udział w zyskach przypisany do świadectw użytkowych, czyli w analizowanej sytuacji zysk przypadający FIZ, jako posiadacza świadectw użytkowych.

Świadectwa użytkowe tym bowiem różnią się od akcji, że nie stanowią praw udziałowych, lecz mają charakter praw majątkowych, gdyż realizują majątkowy interes ich posiadaczy.

Zatem przypadający na komplementariusza zysk powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem SPK, a częścią zysku przypadającą na pozostałych wspólników oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki osobowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa, są transparentne podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o p.d.o.p. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o p.d.o.p.

Z analizy złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca działający w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiada status komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Akcjonariuszem w tej spółce jest fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej "FIZ"), tzn. fundusz inwestycyjny, o którym mowa w ustawie z dnia z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). W przyszłości planowane jest umorzenie akcji SKA posiadanych przez FIZ, a następnie dokonanie przekształcenia SKA w spółkę komandytową (dalej: "SK"). Część lub całość akcji posiadanych przez FIZ może zostać umorzona w ten sposób, iż Fundusz otrzyma jedynie świadectwa użytkowe, o których jest mowa w przepisie art. 361 § 1 ustawy z dnia Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). W kwestii przekształcenia SKA w SK Wnioskodawca zakłada, iż prawa Funduszu wynikające z posiadania świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny również po przekształceniu, ze względu na zasadę kontynuacji praw i obowiązków przez podmiot przekształcony, a Funduszowi przysługiwać będzie na tej podstawie prawo do określonej części zysku w SK. W opinii Wnioskodawcy uprawnionym jest twierdzenie, iż przy tak sformułowanym opisie zdarzenia przyszłego, jego przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej powinien być obliczany przy uwzględnieniu w jakim stosunku do całego zysku osiąganego przez SK pozostaje zysk SK przypadający na Wnioskodawcę. Wnioskodawca końcowo wskazał, iż wielkość udziału Wnioskodawcy w zysku SK będzie uzależniona wielkości udziału w zyskach SK przysługującej posiadaczowi świadectw użytkowych.

Odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca przewiduje, iż akcjonariusz SKA stanie się posiadaczem świadectw użytkowych wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. przepisy dotyczące działania spółek akcyjnych stosuje się odpowiednio do spraw dotyczących spółek komandytowo-akcyjnych - oczywiście w takim zakresie, w jakim nie jest to uregulowane odrębnie w przepisach dotyczących bezpośrednio spółek komandytowo-akcyjnych. A zatem na zasadzie tego odwołania w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 361 k.s.h., który brzmi następująco: " § 1. Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. § 2. Jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. § 3 Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2."

Warto w tym miejscu określić treść i zakres uprawnień ucieleśnionych w świadectwach użytkowych. Otóż świadectwa użytkowe są dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi wierzytelności w stosunku do spółki. W piśmiennictwie wskazuje się na następującą charakterystykę treści praw inkorporowanych w świadectwach użytkowych:

* "Świadectwo użytkowe jest natomiast dokumentem, który spółka wydaje akcjonariuszowi w zamian za umorzenie jego akcji (art. 361 § 1 k.s.h.). Jednakże, ze względu na fakt, że umorzenie akcji może odbywać się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (...) świadectwo użytkowe będzie dodatkową (przypadek pierwszy) lub jedyną (przypadek drugi) formą rekompensaty akcjonariuszowi przez spółkę za umorzenie akcji". (System prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, tom 19, str. 112),

* "Świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją" (J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996 - 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis),

* "Podstawowe uprawnienie ze świadectwa użytkowego polega na uczestnictwie w dywidendzie na równi z akcjami (...). Z reguły, wyznaczenie udziału w dywidendzie będzie oznaczone liczbą akcji (np. w zamian za 10 umorzonych akcji można przyznać uprawnionemu udział w dywidendzie równy 15 akcjom). Prawo do udziału w dywidendzie może być określone także w inny sposób (np. procentowym udziałem w zysku przeznaczonym do podziału przez akcjonariuszy). Świadectwo uprawnia wierzyciela do udziału w dywidendzie na równych prawach z akcjami chyba, że statut stanowi inaczej" (Komentarz do art. 361 k.s.h. (w) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301-458 k.s.h., C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 525),

* "W przypadku świadectw użytkowych zastosowanie mają - poza art. 361 - przepisy ogólne o papierach wartościowych imiennych i na okaziciela (art. 92-116 k.c.). Poza tym status tych papierów może regulować statut. Kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych, które w myśl § 3 są jedynymi" (J. Raglewski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne. Tom 1, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie I) s. 844),

* Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych) co wynika jasno z art. 361 § 3" (Komentarz do art. 361 k.s.h. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

Mając na uwadze powyższe oraz treść przytoczonego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przytoczony przepis zawiera zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Jasno więc należy wskazać, że norma zawarta w tym przepisie odnosi się do sytuacji Wnioskodawcy, który cały czas będzie wspólnikiem w spółce osobowej - najpierw w SKA, a po przekształceniu w SK. Omawiany przepis nie odnosi się natomiast do innych podmiotów, które wspólnikami nie są. Norma art. 5 ustawy o p.d.o.p. nie odnosi się więc do Funduszu występującego jako posiadacz świadectw użytkowych. Stanowisko to jest nawet zgodne po części z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu złożonego wniosku, gdzie Wnioskodawca wskazuje, iż jego przychód winien być obliczany zgodnie z zasadami ustalonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Końcowo jednak, w zakresie określenia jego przychodu w stosunku do pozostałych partycypujących w zyskach SK, Wnioskodawca wyciąga wnioski, które stoją w sprzeczności z właściwym stosowaniem i rozumieniem przepisu art. 5 ust. 1 w tym zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do ustalania przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W sytuacji opisanej we wniosku Fundusz będzie podmiotem trzecim w stosunku do spółki komandytowej oraz do jej wspólników. Przyjmując założenie, że będzie mu przysługiwało określone prawo do podziału zysku związanego z działalnością tej spółki, jasno należy wskazać, iż nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Będzie to jedynie prawo obligacyjne uprawniające FIZ do wysuwania wobec spółki komandytowej określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może natomiast wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowej, do których, w odróżnieniu od Funduszu, odnoszą się regulacje zawarte w art. 5 ustawy o p.d.o.p.

Przyjmując za słuszny wniosek sformułowany końcowo przez Wnioskodawcę należałoby stwierdzić, że na gruncie podatków dochodowych przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej są tylko korzyści faktycznie uzyskane z tej spółki. Jak bowiem twierdzi Wnioskodawca wspólnicy SK w opisanej sytuacji nie mogą uwzględniać w swoich przychodach kwot przypadających na rzecz podmiotu trzeciego, który wspólnikiem SK nie będzie, ze względu na umowne ograniczenie ich praw do udziału w zysku. Tymczasem z przepisu art. 5 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Tak więc przychód podatkowy wspólnika SK powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione np. od realnej wypłaty określonej kwoty ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Na powyższe nie mogą mieć wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów k.s.h. W tym miejscu trzeba natomiast podkreślić rolę normy zawartej w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej umiejscowienie w systemie obowiązującego prawa. Przede wszystkim jest to norma prawa podatkowego i dlatego może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w prawie spółek handlowych. Poza tym służy ona do realizacji innego celu niż przepisy regulujące sposób działania spółek handlowych. Trzeba bowiem podkreślić, iż uregulowania zasad uczestnictwa w spółkach osobowych zawarte w k.s.h. nie mogą zmienić zasad opodatkowania ich wspólników. Prawo podatkowe charakteryzuje się bowiem swoistą techniką prawną, często odbiegającą od technik stosowanych przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa. Ponadto w doktrynie przyjmuje się, iż prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne. Charakteryzuje się ono również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa zaś normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż drugorzędne znaczenie ma w niniejszej sprawie analiza przepisów z zakresu prawa spółek handlowych, które dopuszczają dużą swobodę w zakresie konstruowania postanowień umów spółek handlowych. Określając zatem w pierwszej kolejności przychody wspólników z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej Spółce Komandytowej należy to czynić w oparciu o przepis art. 5 ust. ustawy o p.d.o.p. Przychód ten powstanie w momencie powstania przychodu na poziomie spółki komandytowej. Każdy ze wspólników, w tym Wnioskodawca, powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Przyznane natomiast na rzecz FIZ prawo do partycypowania w zyskach SK nie może podlegać opodatkowaniu zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami odnoszącymi się do wspólników SK. Jak bowiem już zostało podkreślone wyżej Fundusz jako posiadacz świadectw użytkowych wspólnikiem SK nie będzie. Wspólnicy tej spółki nie mogą zatem z góry w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniać, iż faktyczna wypłata z zysku będzie w części przeznaczona na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem. Umowa określająca prawa udziałowe wspólników SK w ten sposób i przyznająca prawa do uczestnictwa w podziale zysku na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowi "przeciwnego dowodu" w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 5 ust. 1 zd. 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą to zasadą przyjmuje się, iż prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Gdyby bowiem przyjąć, iż proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki komandytowej każdego ze wspólników, to należy wskazać, iż w ten sposób mogłoby dojść do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) spółki osobowej. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której wspólnicy postanowią, iż zamiast wypłaty na rzecz podmiotu trzeciego (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) część wypracowanego zysku zostanie zatrzymana w spółce osobowej. W takiej sytuacji wspólnicy i tak wykazują przychody pomimo braku realnej wypłaty na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Ostateczny sposób zadysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę osobową nie ma wpływu na bieżące obowiązki podatkowe wspólników tego typu spółki.

Przechodząc zatem do sytuacji Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż faktyczny udział w zyskach SK przyznany na rzecz FIZ nie może wywrzeć skutku podatkowego na jego sytuację jako wspólnika SK, który musi ustalać przychód podatkowy zgodnie z opisanymi wyżej zasadami. Odróżnić bowiem należy "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 5 ustawy o p.d.o.p. od wynikających z umowy bądź statutu spółki albo z innych umów wierzytelności przysługujących wobec spółki innym podmiotom niebędącym wspólnikami takiej spółki, nawet wówczas, gdy mogą być podstawą roszczenia o wypłatę części zysku takiej spółki. A zatem Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tzn. musi na bieżąco łączyć te przychody z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe nie jest w żaden sposób uzależnione od otrzymania faktycznego przysporzenia ze spółki osobowej. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia w spółce osobowej, która nie może sama się rozliczać, gdyż jest podmiotem transparentnym na gruncie podatków dochodowych.

Uściślając powyższe stwierdzenie należy wskazać, iż przyjęty w niniejszej sprawie sposób podziału zysku wypracowanego na poziomie spółki komandytowej nie może stanowić "przeciwnego dowodu", o którym mowa w art. 5 ust. 1 zd. 2 ustawy o p.d.o.p. Gdyby bowiem przyjąć, iż proponowane ustalenia dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki komandytowej każdego ze wspólników, to należy wskazać, iż w ten sposób część zysku SK byłaby wyłączona spod opodatkowania u wspólników tej spółki. Taki sposób określenia udziału w zysku (udziału) nie jest dopuszczalny, gdyż nie wyczerpuje w stu procentach przysługującego wspólnikom udziału w zysku. Tymczasem zgodnie z drugim zdaniem art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. istnieje domniemanie, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe oznacza, iż prawa wspólników do udziału w zysku muszą wyczerpywać całość udziałów w zysku tej spółki. W opinii Organu podatkowego wyłączenie na gruncie prawa podatkowego części praw wspólników do udziału w zysku SK jest sprzeczne z tym przepisem. Przychody Wnioskodawcy w opisanym przypadku powinny więc być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przyjmując, iż w sprawie niniejszej nie istnieje "przeciwny dowód" w zakresie ustalenia proporcji udziału w zysku (udziału). W tej sytuacji prawa wspólników do udziału w całości zysku spółki osobowej są równe. Na powyższe nie mają wpływu dokonane przez wspólników, w okolicznościach niniejszej sprawy, ustalenia w zakresie faktycznej wypłaty części zysku na rzecz podmiotu trzeciego, jakim jest w tej sprawie Fundusz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.