IPPB3/423-879/09-2/GJ - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów, które pokrywane są przez zleceniodawcę a zaliczane przez spółkę w kalkulacji wynagrodzenia do systematyki koszt-plus.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem funkcjonującym na rynku farmaceutycznym, który świadczy usługi dla firm zajmujących się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz suplementów diety.

Spółka zatrudnia przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, którzy posiadają niezbędną wiedzę w zakresie medycyny i farmacji (często rekrutują się z uczelni medycznych), jak i obowiązujących przepisów prawa (Prawo Farmaceutyczne, przepisy o zawodzie lekarza, zasad finansowania świadczeń medycznych z budżetu państwa, itp.).

Istotą pracy przedstawiciela medycznego i farmaceutycznego jest spotykanie się z osobami decydującymi o stosowaniu danego leku w terapii, w szczególności z lekarzami i farmaceutami. Dzięki takim, budowanym przez lata spotkań kontaktom jest możliwe przedstawienie oferty w zakresie leków, nowych możliwości terapii, prowadzenia terapii danymi lekami w sposób minimalizujący skutki niepożądane działań leków, informowanie o nowych formach odpłatności za leki (listy i zasady refundacyjne zmieniają się w czasie), itp. Dodatkowo, przedstawiciele medyczni i farmaceutyczni mając kontakt z przedstawicielami zawodu lekarza i farmaceuty mogą wykonywać inne, dodatkowe czynności, które są związane z tymi zawodami. W szczególności jest to zbieranie praktycznych informacji o efektach stosowania leków w zakresie skuteczności jak i działań niepożądanych, możliwych kierunkach modyfikacji leków (zarówno w zakresie form ich podawania, opakowań, ulotek itp.), leków wspomagających działanie, suplementów diety, itp. Spotkania z lekarzami i farmaceutami pozwalają także na zebranie szeregu informacji o charakterze zarządczym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak informacje o cenach leków i działaniach konkurencji, stosowanych promocjach, pakietach, itp.

Spółka posiada wyposażenie i środki trwałe używane przez przedstawicieli w ich pracy (w szczególności samochody pozwalające dotrzeć przedstawicielom do lekarzy w różnych miejscach kraju), telefony, komputery przenośne, dzięki którym jest możliwe kontaktowanie się przedstawicieli z osobami koordynującymi ich pracę. Spółka zatrudnia również wysoko kwalifikowane osoby zajmujące się koordynacją i zarządzaniem pracy przedstawicieli.

W celu wykorzystania, jak i rozwoju posiadanych zasobów, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług marketingowych z M.., podmiotem posiadającym siedzibę w Czechach, powiązanym kapitałowo. W trakcie trwania Umowy, M.. zmieniła swoją nazwę na G.., dla uproszczenia jednak, w dalszej części tekstu podmiot ten będzie nazywany jako M.", lub jako jeden z potencjalnych, zleceniodawca".

M. prowadzi dystrybucję swoich produktów w innych krajach niż Czechy sprzedając swoje produkty w ilościach hurtowych hurtowniom farmaceutycznym prowadzącym działalność w danym kraju, które sprzedają dalej te produkty aptekom, szpitalom lub hurtowniom lokalnym. Taka struktura dystrybucji wynika przede wszystkim z ograniczeń prawnych dotyczących specyficznego rynku, jakim jest rynek farmaceutyczny.

Chcąc sprzedawać swoje produkty w Polsce, w oparciu o taką strukturę dystrybucji, M.. musi zapewnić popyt na te produkty. Tworzenie popytu jest możliwe dzięki reklamie i promocji. Reklama i promocja produktów leczniczych jest poddana licznym rygorom i ograniczeniom, które wynikają z norm prawa, w szczególności przepisów Prawa Farmaceutycznego, przepisów dotyczących refundacji, przepisów o ZOZ i wielu innych. Z tych względów, chcąc prowadzić reklamę Produktów Leczniczych należy zatrudnić wysoko kwalifikowany (i w konsekwencji wysoko opłacany) personel, lub zatrudnić firmę, zajmującą się świadczeniem takich profesjonalnych usług promocyjnych) jaką jest Spółka. M.. przyjęła to drugie rozwiązanie i zawarła Umowę ze Spółką, na świadczenie usług marketingowych oraz dodatkowo umowę o świadczenie pozostałych usług profesjonalnych, która obejmuje swoim zakresem pozostałe czynności, które są wykonywane przez firmy farmaceutyczne (w szczególności monitorowanie występowania działań niepożądanych, występowanie przed organami administracji i samorządu, itp.).

Metodologia kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi oparciu o umowy jest następująco. Wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi jest kalkulowane jako suma: wszystkich kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę w związku i w celu realizacji usług, oraz ustalonej marży zysku, będącej procentem od powyższej sumy kosztów.

Koszty bezpośrednie oznaczają wszelkie koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług i obejmują:

Kosztów pośrednich, które oznaczają wszelkie koszty pośrednio związane ze świadczeniem usług i obejmują między innymi:

Spółka wystawia faktury dotyczące należnego jej wynagrodzenia, dla każdego rodzaju świadczonej usługi, wyliczonego według opisanej metodologii w jednej kwocie. Dodatkowo, Spółka jest zobowiązana do szczegółowego raportowania naliczanego wynagrodzenia, w szczególności wykazując poszczególne pozycje kosztowe.

W związku z powyższym powstają pytania:

W opinii Spółki koszty, które wlicza do kalkulacji swojego wynagrodzenia w systematyce koszt-plus, które są pokrywane w tym wynagrodzeniu przez jej zleceniodawców powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Wynagrodzenia Spółki za świadczone przez nią usługi jest kalkulowane w oparciu o metodologię " koszt-plus" tj. wartość poniesionych w związku ze świadczeniem usług kosztów jest zliczana i stanowi podstawę naliczenia marży Spółki. W konsekwencji wynagrodzenie Spółki składa się z dwóch komponentów - refinansowania poniesionych przez Spółkę kosztów oraz marży uzyskiwanej przez Spółkę, która to marża jest pochodną tychże kosztów. W konsekwencji takiej metodologii naliczania wynagrodzenia, Spółka przenosi ponoszone przez siebie koszty na swoich zleceniodawców.

Należy zwrócić uwagę, że przyjęta przez Spółkę metodologia rozliczania kosztów i naliczania wynagrodzenia wynika przede wszystkim z faktu, iż Spółka pełni rolę wyspecjalizowanego podmiotu, który przejmuje w ramach tzw. outsourcingu część funkcji pełnionych przez firmę (hurtownię) farmaceutyczną, która w standardowym modelu zajmuje się (1)promocją i obsługą dystrybucji w zakresie monitorowania skutków niepożądanych oraz reprezentacji firmy przed organami administracji i (2)dystrybucją produktów leczniczych. Spółka przejęła ten pierwszy zakres działalności od swojego zleceniodawcy i prowadzi działania o charakterze promocyjnym i pochodne związane z wykorzystaniem używanych do tego zasobów (przede wszystkim przedstawicieli medycznych oraz używanego przez nich wyposażenia i środków trwałych).

Działy marketingu i promocji są zawsze działami kosztotwórczymi (bezpośrednio nie uzyskują przychodów, lecz wpływają na generowanie popytu na promowane produkty), stąd podstawową miarą oceny ich działalności jest wartość ponoszonych przez nie kosztów. Przede wszystkim z tego powodu, jak i ze względu na regulacje dotyczące rynku farmaceutycznego, Spółka stosuje taką metodologię naliczania wynagrodzenia za świadczone rzez siebie usługi.

W konsekwencji takiej metodologii rozliczenia działalności Spółki, ponoszone przez nią koszty, które są przenoszone na zleceniodawców spółki nie zmieniają swojego charakteru, tj. nadal są kosztami składek PFRON, wynajmu samochodów, naliczonych odsetek itp. W konsekwencji takiego mechanizmu przenoszenia kosztów, koszty, które na podstawie art. 16 ust. 1 nie stanowią kosztu uzyskania przychodów mogą się duplikować, tj. pojawiać się zarówno w Spółce (gdzie są przenoszone na zleceniodawcę) jak i u zleceniodawcy Spółki. W konsekwencji koszty te mogą być wykazywane dwukrotnie, raz w Spółce, raz u zleceniodawcy Spółki, pod tym samym tytułem, powodującym zastosowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Ze względu na fakt, że w Spółce koszty te stanowią podstawę naliczenia jej wynagrodzenia, może to prowadzić do podwójnego opodatkowania (wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów) równowartości tych kosztów: raz w Spółce, drugi raz u zleceniodawcy Spółki przejmującego na siebie faktyczny, ekonomiczny ciężar tych kosztów.

Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, iż tego rodzaju koszty powinny być wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, u tego podmiotu, u którego koszty te faktycznie stanowią koszt z ekonomicznego punktu widzenia, który nie przekazuje tych kosztów dalej. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że koszty, które Spółka wlicza do kalkulacji swojego wynagrodzenia w systematyce koszt-plus, które są pokrywane w tym wynagrodzeniu przez jej zleceniodawców (tutaj Medicamenta a.s.) powinny dla Spółki stanowić koszty uzyskania przychodów.

Koszty te powinny być wyłączane z kosztów uzyskania przychodów u zleceniodawców Spółki, którzy ponoszą faktyczny, ekonomiczny ciężar tych kosztów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej p.d.o.p.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są:

Spełnienie drugiego warunku oznacza, że koszt nie może być wymieniony przez ustawodawcę wśród tych kosztów, które nawet jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii.

Wśród wydatków, względem których bezwzględnie obowiązuje negatywna przesłanka ustawowa w zakresie zaliczenia ich do kosztów podatkowych znajdują się m.in. wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wskazane przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. stanowią:

Odnośnie używania samochodów osobowych to w myśl postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się, do kosztów podatkowych, wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w rozporządzeniu właściwego ministra. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Faktycznie poniesione wydatki z tytułu korzystania w działalności gospodarczej z wynajętego samochodu osobowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej limitu obliczonego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Jednocześnie, zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., wydatki te muszą pozostawać w związku z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51, wynika zatem, że określone w tym przepisie ograniczenie zaliczania całości wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego majątku Podatnika do kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie również do umowy najmu. Oznacza to, że wszelkie udokumentowane wydatki, które podatnik ponosi w związku z korzystaniem dla potrzeb działalności gospodarczej z wynajętego samochodu osobowego (w tym opłatę za wynajem samochodu, zakup paliwa, itp.), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie w wysokości nieprzekraczającej limitu, obliczonego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu (zwanej potocznie "kilometrówką"). Należy przy tym podkreślić, że warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Tak stanowi art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie odsetek, co do zasady przyjętej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11, kosztem uzyskania przychodów są odsetki faktycznie zapłacone. Kosztem podatkowym są także odsetki skapitalizowane, które powodują podwyższenie zobowiązania głównego (od którego mogą być naliczane kolejne odsetki) - art. 16 ust. 1 pkt 10a.

Nie są kosztem uzyskania przychodów wymienione w ustawie jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, mimo, że zapłacone:

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że Spółka co do zasady ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów służących osiągnięciu przychodów i stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, za wyjątkiem kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Nie daje podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych fakt, że koszty nieuznane przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, na podstawie umowy ze zleceniodawcą są na niego przenoszone i stanowią element wynagrodzenia. Kosztem podatkowym zleceniodawcy jest ustalone wynagrodzenie, a nie np. składka na PFRON, chociaż jak wynika z wniosku, jej wartość jest uwzględniania w wysokości tego wynagrodzenia. Spółka wystawiając fakturę dotyczącą jej wynagrodzenia w jednej kwocie, jednocześnie jest zobowiązana do szczegółowego raportowania naliczonego wynagrodzenia, wykazując poszczególne pozycje kosztowe. To pozwala jej na wyeliminowanie z kosztów podatków tych wydatków, które z woli ustawodawcy nie stanowią tych kosztów. Takie działanie z kolei nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie opiewało również na kwotę wydatków wyłączonych z kosztów u zleceniobiorcy. Wynagrodzenia w części odpowiadającej wartości wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie zaliczy do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie podziela obaw Podatnika, że dochodzi tutaj do dublowania kosztów, raz w Spółce, raz u zleceniodawcy pod tym samym tytułem. Przyjęcie rozwiązania Podatnika spowodowałoby naruszenie przepisów ustawy w zakresie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ustawy w zakresie uznania za koszty podatkowe wydatków wyłączonych z mocy prawa z tych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.