IPPB3/423-877/09-2/GJ - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków spółki zajmującej się dystrybucją sprzętu medycznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 3 lutego 2010 r. pismem z dnia 16 lutego 2010 r. (data wpływu - 19 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji sprzętu medycznego (dalej "Urządzenia") na terytorium Polski.

Stan faktyczny nr 1

Spółka w dniu 4 czerwca 2007 r. zawarła umowę z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej M. na dostawę Urządzeń oraz wykonanie usług budowlanych/projektów technicznych dotyczących pracowni diagnostycznej oddziału kardiologicznego a także innych sal i pomieszczeń. Umowa między stronami zawierała zapisy o tzw. karach umownych, tj. konieczności zapłaty za każdy dzień zwłoki w wykonaniu umowy, kary umownej w wysokości 0,75 % ceny za każdy dzień zwłoki. W dniu 30 kwietnia 2008 r., w celu uniknięcia sporów w odniesieniu do potencjalnego obowiązku Spółki zapłaty tzw. kary umownej w związku z realizacją umowy, M. i Spółka zawarły porozumienie w sprawie odszkodowania. W wyniku porozumienia M. zrezygnował z kar umownych wynikających z umowy sprzedaży, a Spółka zobowiązała się dostarczyć dodatkowy sprzęt medyczny (nowe urządzenia), zainstalować go oraz przeprowadzić szkolenie personelu i wykonać dodatkowe prace budowlane, w konsekwencji ponosząc wydatki z powyższych tytułów. W efekcie osiągnięcia powyższego porozumienia, Spółka i M. nadal kontynuowały współpracę handlową, w szczególności M. dokonywał zakupów kolejnych Urządzeń od Spółki.

Stan faktyczny nr 2

Spółka zawarła także umowę na dostawę angiografu (Aparat) ze Szpitalem Specjalistycznym w dniu 2 października 2004 r. Zgodnie z tą umową Szpital może domagać się wymiany Aparatu lub jego podzespołu na nowe, w przypadku 3-krotnej naprawy Aparatu w ciągu każdego roku w okresie objętym gwarancją. W związku z interwencjami serwisowymi związanymi z Aparatem Szpital powoływał się na powyższy zapis w umowie. Spółka nie chciała uznać roszczeń Szpitala z powyższego tytułu, ponieważ Aparat był nieprawidłowo użytkowany oraz z uwagi na fakt, iż naprawiane były każdorazowo inne podzespoły Aparatu, a sam Aparat jako całość nie był wadliwy. W rezultacie Spółka stwierdziła, że Aparat na podstawie zapisu w umowie nie powinien podlegać wymianie. Ostatecznie, w dniu 17 czerwca 2008 r., została zawarta ugoda pozasądowa, w wyniku której Spółka zobowiązała się dostarczyć dodatkową aparaturę oraz objąć sporny Aparat dodatkową 18-miesięczną gwarancją, w efekcie ponosząc wydatki z powyższych tytułów.

W rezultacie zawarcia powyższej ugody pozasądowej Szpital i Spółka kontynuowały współpracę handlową poprzez fakt, iż Szpital K. dokonywał dalszych zakupów Urządzeń od Spółki.

Stan faktyczny nr 3

Spółka zawarła również w dniu 4 stycznia 2006 r. umowę ze Specjalistycznym Szpitalem w W. (dalej: "Szpital W.") na dostawę angiokardiografu (Urządzenie) oraz wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczeń, w szczególności dostosowanie w instalacjach sanitarnych istniejącego układu wentylacji i klimatyzacji do wymogów pracowni zabiegowej. Szpital W. uznał, że umowa nie została w pełni wykonana przez Spółkę, ponieważ instalacja układu klimatyzacyjnego w pracowni hemodynamiki w ogóle nie została wykonana. Natomiast Spółka stała na stanowisku, że wywiązała się z zawartej umowy, ponieważ wykonała wszystko, co było możliwe, a postanowienia umowy nie wymagały instalacji klimatyzacji, a jedynie jej dostosowania do wymogów pracowni zabiegowej. Strony zawarły ugodę sądową w dniu 30 października 2007 r., w wyniku której Szpital W. zobowiązał się zapłacić pozostałą część należności, a Spółka zobowiązała się dostarczyć osłony radiologiczne oraz dodatkowe elementy klimatyzacji, w konsekwencji ponosząc wydatki z powyższych tytułów. Zawarcie ugody sądowej było podstawą do otrzymania pozostałej części należności głównej przysługującej Spółce z tytułu zawartej umowy. Ponadto, dostarczenie i zainstalowanie przez Spółkę dodatkowych elementów klimatyzacyjnych oraz osłon radiologicznych umożliwiło kontynuację i rozwój współpracy handlowej między stronami.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., ww. wydatków z tytułu dostawy dodatkowych Nowych Urządzeń, szkoleń i prac budowlanych związanych z porozumieniem z M.

Ad. 2. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., ww. wydatków z tytułu dostawy dodatkowej aparatury i gwarancji związanych z ugodą pozasądową zawartą ze Szpitalem K.

Ad. 3. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., ww. wydatków z tytułu dostawy osłon radiologicznych oraz dodatkowych elementów klimatyzacji związanych z ugodą sądową zawartą ze Szpitalem W.

Uzasadnienie wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że:

Poniesienie wydatków w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

W ocenie Spółki, art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż dla kwalifikacji podatkowej danego wydatku podstawowe znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów powinny być wydatki poniesione, niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło faktyczny skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak osiągnięcia takiego skutku w postaci przychodu nie powinien dyskwalifikować danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Podatnik powinien jednak wykazać, że na podstawie dostępnej jemu wiedzy mógł zasadnie przypuszczać, iż poniesione koszty (wydatki) osiągną swój cel w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, pojęcia te, zdaniem Spółki, należy określać na gruncie ich znaczenia w języku potocznym. Tym samym, jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, powinno być rozumiane jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Zdaniem Spółki, ponieważ jednym ze źródeł przychodów w określonych w ustawie o p.d.o.p. jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty - nawet niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów - należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Spółka uważa, że pomiędzy wydatkami związanymi z porozumieniami (dostawa dodatkowego sprzętu, szkolenia personelu, prace budowlane, dodatkowa gwarancja) zawartymi z M., Szpitalem K. oraz Szpitalem W. (Kontrahenci) a uzyskanym przez Spółkę przychodem istnieje związek pozwalający na zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki bezsporne jest, iż są to wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz istnieje wyraźny związek przyczynowo-skutkowy między ponoszeniem takich wydatków a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W każdym przypadku, zawarte porozumienia powodowały możliwość dalszej współpracy Spółki z Kontrahentami. Pozwalało to dalej kształtować i rozwijać wzajemne relacje biznesowo - handlowe, co pozwoliło na uzyskiwanie od Kontrahentów dalszych przychodów podatkowych, ponieważ kontynuowali oni zakupy od Spółki, a podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja sprzętu medycznego.

W przypadku, gdyby Spółka zakwestionowała lub nie wyraziła zgody na dostawę dodatkowego sprzętu lub wyświadczenie dodatkowych usług w ramach porozumienia, w konsekwencji Kontrahenci mogliby zerwać z nią umowy i współpracę. W efekcie, Spółka nie miałaby możliwości uzyskiwania dalszych przychodów. Natomiast w zaistniałej sytuacji działania Spółki rzeczywiście spowodowały możliwość kontynuowania współpracy, sprzedaży kolejnych Urządzeń i świadczenia usług na rzecz Kontrahentów, co owocuje powstawaniem przychodów podatkowych.

Powyższa argumentacja Spółki jest powszechnie akceptowana w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu w postanowieniu z dnia 23 listopada 2006 r. nr US I/1 415/10/06, wprawdzie dotyczącym przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale argumentacja ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stwierdził, iż: "Pomiędzy karą a uzyskanym przez podatnika przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy pozwalający na zaliczenie jej w koszty uzyskania przychodu. Gdyby podatnik zakwestionował lub nie wyraził zgody na zapłatę kary to kontrahent mógłby zerwać z nim umowę i podatnik nie uzyskiwałby dalszego przychodu. W związku z powyższym zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. kary poniesione przez podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów": Powyższa sytuacja podobna jest do stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem, gdzie, mimo, iż faktycznie nie doszło do "zapłaty" kary, Spółka wykonywała pewne świadczenia/ponosiła wydatki w celu dalszego utrzymania relacji biznesowych. Gdyby Spółka nie zawarła porozumień i nie wykonała dodatkowych świadczeń na rzecz Kontrahentów, groziłoby to Spółce zerwaniem współpracy przez Kontrahentów. W konsekwencji, poniesione wydatki z pewnością pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami.

Ponadto, Spółka podkreśla, że wykonując zawarte umowy z Kontrahentami działała bardzo starannie i z zachowaniem należytej dokładności, kierując się rzetelną oceną aktów, odpowiednim przygotowaniem, a także postępując zgodnie ze ścisłymi, wewnętrznymi procedurami. Natomiast, pomimo powyższego, w realiach działalności gospodarczej, nadal kierując się powyższymi zasadami oraz racjonalnym rachunkiem ekonomicznym Spółka zmuszona była zawrzeć porozumienia z Kontrahentami. Podjęte przez Spółkę działania były korzystne dla przedsiębiorstwa rozumianego jako źródło przychodu i służyły jego zachowaniu I zabezpieczeniu. W tym świetle, nie powinno podlegać wątpliwości, że wydatki Spółki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Taką możliwość potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając, iż: "w niektórych sytuacjach wybór pomiędzy wykonaniem kontraktu i poniesieniem straty finansowej, a nie wywiązaniem się z kontraktu i zapłatą kary umownej, może być bardziej racjonalny ekonomicznie. (...) W sytuacji, gdy Podatnik dochował należytej staranności w podjętych przez siebie działaniach (m.in. poprzedzając zakup towaru dokonanymi analizami), a zapłacenie kary umownej miało na celu zminimalizowanie straty wynikającej z tej umowy z powodu nie przewidzianych przez Spółkę okoliczności, to w takiej sytuacji zapłata kary umownej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów - decyzja z dnia 12 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-533/07-4/KB.

Co więcej, Spółka, decydując się na wykonanie dodatkowych świadczeń na rzecz Kontrahentów, wzmacnia swoją pozycję jako podmiotu gospodarczego realizującego zobowiązania wynikające z zawartych umów i orzeczeń sądowych. Tym samym, zachowuje swoje dobre imię i podtrzymuje solidną reputację na wymagającym, konkurencyjnym rynku wyrobów medycznych. Tak umotywowane wydatki powinny więc stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem pośrednio przekładają się na wizerunek/markę Spółki, co ma niebagatelne znaczenie w procesie pozyskiwania nabywców.

Na okoliczność, iż wydatki poniesione z takim zamierzeniem związane są z uzyskaniem przychodów wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2008 r. nr ILPB3/423-368/08-2/DS "wzmocnienie tej pozycji następuje na rzecz ewentualnych przyszłych kontrahentów, jak i samej Spółki. Nie można wykluczyć przecież nawiązania ponownej współpracy z tym samym kontrahentem. Dzięki przyszłym zleceniom od potencjalnych kontrahentów Spółka osiągnie przychód. Tym samym, decydując się na zapłatę kary, Spółka działa w celu zachowania wskazanego źródła przychodu".

Podsumowując, jak Spółka wskazała powyżej, poniesienie przez Spółkę wydatków związanych z porozumieniami z Kontrahentami (dostawa dodatkowego sprzętu, szkolenia personelu, prace budowlane, dodatkowa gwarancja), o których mowa w niniejszym wniosku jest z pewnością pośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Tym samym przedmiotowe wydatki spełniają regulacje art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów p.d.o.p.

Zakaz zaliczenia określonych odszkodowań/kar umownych do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów nie stanowią kary umowne i odszkodowania z tytułu:

Zgodnie z art. 483 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara umowna (odszkodowanie umowne) jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wedle którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłacenie określonej sumy pieniężnej. Kara umowna powinna być wyrażona w pieniądzu (strony mogą wszakże zastrzec, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, dłużnik będzie zobowiązany do innego niż pieniężne świadczenie; takie zastrzeżenie nie jest karą umowną).

Dodatkowe świadczenia w postaci dostaw dodatkowego sprzętu, wykonania prac budowlanych oraz dodatkowych usług (szkolenia, gwarancja) przez Spółkę na rzecz Kontrahentów na podstawie zawartych porozumień nie mają charakteru pieniężnego, ponieważ Spółka nie przekazywała żadnych sum pieniędzy na rzecz Kontrahentów. Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotowe świadczenia nie powinny być uznawane za kary umowne w rozumieniu kodeksu cywilnego. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowy przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. nie powinien mieć w ogóle zastosowania do wydatków związanych z porozumieniami z Kontrahentami. Efektem czego, wydatki poniesione przez Spółkę w tym zakresie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. winien być interpretowany ściśle, z zachowaniem zasady niestosowania analogii na niekorzyść podatnika, ponieważ zawiera wszystkie wyłączone wydatki, a nie tylko ich przykłady. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Niewykonanie zobowiązania ma miejsce wówczas, gdy świadczenie w ogóle nie zostanie spełnione. Jeżeli natomiast świadczenie zostało spełnione, natomiast interes wierzyciela nie został zaspokojony w sposób wynikający z treści zobowiązania, dochodzi do "nienależytego wykonania".

Spółka zwraca uwagę, że dochowała należytej staranności i dołożyła wszelkich starań, aby jak najlepiej zrealizować zobowiązania wynikające z zawartych umów z Kontrahentami. Tym samym, nie jest spełniony warunek winy Spółki, jako uzasadnienia obciążenia Spółki odpowiedzialnością, a w rezultacie sytuacji Spółki nie dotyczy art. 471 Kodeksu cywilnego w zakresie odpowiedzialności z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania.

Spółka wskazuje, że wykonała swoje zobowiązania wynikające z zawartych z Kontrahentami umów. Dodatkowe świadczenia na rzecz Kontrahentów wynikały z zawartych porozumień będących konsekwencją sporów między Kontrahentami a Spółką, a nie z niewykonania przez Spółkę zobowiązania. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż Spółka wykonała swoje zobowiązania, nie jest objęta dyspozycją art. 471 Kodeksu cywilnego.

Zakres pojęciowy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, nawet jeżeliby jednak przyjąć, iż świadczenia Spółki odpowiadają pojęciu kar umownych/odszkodowań, to art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. określa jedynie zamknięty katalog zdarzeń, do których ma zastosowanie. Są to sytuacje, gdy podatnik zobligowany jest do zadośćuczynienia za wadliwość jego towarów lub robót i usług. Z powołanego przepisu wynika, iż ustawodawca nie chce "premiować" podatnika umożliwiając mu zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków będących konsekwencją nienależytego wykonania i brakującej staranności. Tym samym, wada towaru, wada wykonanych robót lub wada wykonanych usług jest w tym przypadku podstawową przyczyną wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż art. 16 ustawy o p.d.o.p. stanowi zamknięty katalog wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, nawet jeśli mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Tym samym, taki zamknięty katalog nie może być interpretowany rozszerzająco (tj. nie można mu nadawać szerszego zastosowania niż wyraźnie wskazane przepisem), ponieważ zostały w nim wymienione wszystkie kategorie wydatków, które nie stanowią kosztów podatkowych, a nie tylko ich przykłady. W tym kontekście, Spółka podkreśla, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. wyłączenia dotyczą tylko kar i odszkodowań z tytułu wad towarów lub usług. Z pewnością zaś nie obejmują wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego, ponieważ dotyczy jedynie sytuacji, gdy dana usługa została wykonana / towar dostarczony, ale są one obarczone wadami.

Podobne stanowisko zajął Warmińsko Mazurski Urząd Skarbowy (postanowienie z dnia 16 stycznia 2006 r. nr US.PD/423-61/JG/05, stwierdzając, że: "kary umowne związane z niedostarczeniem określonej ilości surowców stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ są kosztami związanymi z uzyskiwanym przychodem oraz kosztami dotyczącymi całokształtu działalności podatnika, a więc związanym z funkcjonowaniem firmy".

Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, w tym odszkodowania z tytułu zwłoki w realizacji swoich zobowiązań czy za niewykonanie wszystkich punktów umowy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 15 września 2008 r. nr ILPB3/423-368/08-2/DS.) "jest to katalog zamknięty, dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych".

Takie samo podejście przedstawił Minister Finansów w piśmie z dnia 8 września 1999 r., sygn. akt PB3/2470/GM-722-357/99: "istotą tego przepisu jest nie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru".

Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kolbuszowej podkreślił, że tylko wyraźnie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. kary nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: "z treści tego przepisu wynika, że nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robot i usług" (postanowienie z dnia 16 września 2005 r. nr US.I-1.1.423/2/2005).

W tym kontekście, Spółka zwraca uwagę, że niektóre kary umowne, w szczególności nałożone i wypłacone z tytułu opóźnienia, nie zawierają się w zakresie pojęciowym przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. W rezultacie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Takie samo podejście w odniesieniu do kar umownych i odszkodowań zapłaconych z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań (w sytuacji analogicznej do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę) przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzając, że "wypłacone odszkodowanie z tytułu opóźnienia w realizacji zamówienia, jako nie wymienione w ww. przepisie, może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazuje związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Odszkodowanie z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy (interpretacja z dnia 18 marca 2008 r. nr ILPB3/423-31/08-3/DS.).

Podsumowując, dostawa towarów lub wykonanie usług nie stanowi świadczenia pieniężnego, więc na gruncie regulacji Kodeksu cywilnego nie może być uznane za karę umowną. Podobnie, świadczenia na rzecz Kontrahentów nie wynikały z nienależytego wykonania lub niewykonania zobowiązań przez Spółkę, wiec nie stanowią one odszkodowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, jeśli wydatek poniesiony z tytułu kary bądź odszkodowania nie jest objęty dyspozycją wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., a podatnik udowodni, iż wydatek ten przyczynia się do osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu, wydatek taki może stanowić koszt podatkowy.

Charakter wydatków wynikających z porozumień z Kontrahentami

W przypadku świadczeń wykonanych na rzecz M., poniesione wydatki nie stanowią zdaniem Spółki kary umownej/odszkodowania w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, co automatycznie wyklucza ich włączenie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.

Niemniej jednak, gdyby nawet uznać przedmiotowe świadczenia za karę umowną/odszkodowanie, to jest ono konsekwencją porozumienia zawartego w związku z nieterminową realizacją umowy przez Spółkę. Spółka zwraca uwagę, że zwłoka w realizacji usługi nie stanowi w świetle przytoczonych opinii organów podatkowych wady takiej usługi i tym samym nie może być wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.

Ponadto, zawarcie porozumienia i wykonanie świadczeń przez Spółkę było podyktowane interesem gospodarczym Spółki, która dzięki temu ciągle współpracuje z M., uzyskując przychody z tego tytułu. Tym samym, z uwagi na fakt, iż wydatki z tytułu odszkodowania zostały poniesione przez Spółkę w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów oraz nie są one wyłączone art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

W przypadku świadczeń wykonanych na rzecz Szpitala K., one również nie stanowią zdaniem Spółki kary umownej/ odszkodowania w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, co automatycznie wyklucza ich włączenie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.

Niemniej, nawet gdyby przyjąć przeciwne założenie to przedmiotowe świadczenia wynikają ze sporu między stronami co do prawidłowego wykorzystywania Aparatu, nie wynika zaś z oczywistej wadliwości Aparatu. Tym samym, również w związku z tą przesłanką wydatki poniesione przez Spółkę nie są wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że zawarcie ugody pozasądowej i wykonanie świadczeń na rzecz Szpitala K. było staraniem o zachowanie źródła przychodów w celu dalszego uzyskiwania przychodów z tytułu współpracy ze Szpitalem K. W rezultacie wydatki z tego tytułu spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i jako, że nie są wyłączone art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki świadczenia wykonane na rzecz Szpitala W. nie stanowią kary umownej ani odszkodowania w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, co również w tej sytuacji uniemożliwia ich włączenie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.

Niemniej, gdyby uznać przedmiotowe świadczenia za karę umowną/odszkodowanie, to Spółka została nim obciążona na podstawie ugody sądowej, do której doszło w związku z brakiem porozumienia co do zakresu wykonywanych usług, a więc nie z powodu wady towarów bądź usług. Takie koszty nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. Dodatkowo, w przypadku ugody sądowej ze Szpitalem W., działanie Spółki miało jeszcze bardziej bezpośredni związek z przychodem, albowiem wygenerowało konkretne przysporzenie finansowe w postaci zapłaty przez Szpital W. pozostałej części należności wynikającej z zawartej umowy. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na rzecz dodatkowych świadczeń dla Szpitala W., mają wyraźny związek przyczynowo skutkowy z uzyskanymi przez Spółkę środkami. Gdyby Spółka wspomnianych wydatków nie poniosła to mogłaby nie otrzymać części należnego jej wynagrodzenia.

Ponadto wydatki na rzecz Szpitala W. zostały poniesione przez Spółkę zarówno w celu osiągnięcia przychodów, jak i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby Spółka nie wykonała dodatkowych świadczeń na rzecz Szpitala W., mogłaby nie otrzymać należności za dotychczas wykonane prace. Ponadto, wykonanie dodatkowych świadczeń w formie przedstawionej przez Spółkę było podyktowane jej racjonalnym interesem gospodarczym - w przeciwnym wypadku groziłoby to zerwaniem relacji handlowych ze Szpitalem W. i utratą kontrahenta. Tym samym, wydatki z tego tytułu spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i jako, że nie są wyłączone z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, jak Spółka wskazała powyżej, poniesienie przez Spółkę wydatków, o których mowa we wniosku jest z pewnością pośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Tym samym przedmiotowe koszty spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów p.d.o.p. Dodatkowo, ze względu na swój charakter, poniesione przez Spółkę koszty nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. wyłączającego koszty niektórych kar i odszkodowań z kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki ewidentnie ponoszone wydatki nie dotyczą zadośćuczynienia Kontrahentom za wady dostarczonych towarów (wykonanych usług) lub zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót. Tym samym, przedmiotowe wydatki z tytułu dodatkowych świadczeń na rzecz Kontrahentów stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.