IPPB3/423-873/12-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zapadłych opłat leasingowych - jest prawidłowe,

* ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności - jest nieprawidłowe,

* sposobu dokonania korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jako leasingodawca zawiera z kontrahentami (dalej: leasingobiorcami, korzystającymi) głównie umowy leasingu operacyjnego (dalej: "umowy leasingu") w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.").

Prawa i obowiązki stron, warunki używania, utrzymania i naprawy przedmiotu leasingu oraz konserwacje, utraty lub uszkodzenia przedmiotu leasingu a także świadczenia odszkodowawcze zostały uregulowane w Ogólnych Warunkach Leasingu (dalej: "OWL"), stanowiące integralną część tych umów.

Na podstawie umowy leasingu korzystający zobowiązuje się zapłacić Spółce, w uzgodnionych ratach, wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez Spółkę.

Opłaty, z tytułu korzystania z rzeczy przez leasingobiorcę, są należne zgodnie z harmonogramem określonym umową leasingu. Oznacza to, iż w dacie ich wymagalności, po stronie Spółki, powstaje wierzytelność wobec leasingobiorcy, z tytułu każdej opłaty. W kwocie wierzytelności uwzględniony jest podatek VAT.

Spółka na podstawie harmonogramu rozpoznaje jako przychód należny wartość netto opłaty leasingowej na koniec ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego umową daną leasingu.

W oparciu o postanowienia OWL, w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu z powodu okoliczności za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Okoliczności te, to najczęściej kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy. W związku z wygaśnięciem umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany do jednorazowej zapłaty na rzecz spółki opłaty z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu (dalej: "kwota rozliczenia"), w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych opłat leasingowych, pomniejszonej o uzyskane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń kwoty odszkodowania oraz kwoty ze sprzedaży przez Spółkę pozostałości przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy pozostałości te nie zostaną przez ubezpieczyciela przejęte w ramach wypłaconego odszkodowania.

W czasie trwania umowy leasingu może dojść również do przedterminowego rozwiązania umowy z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający np. w związku z zaleganiem z płatnościami rat leasingowych. W przypadku rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu (dalej: "odszkodowanie"). Zgodnie z OWL wysokość odszkodowania jest wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych opłat leasingowych, powiększona o poniesione przez Spółkę koszty windykacji oraz pomniejszona o kwotę, którą spółka uzyskała ze sprzedaży przedmiotu leasingu lub oddania go w ponowny leasing, o ile udało się jej odzyskać ten przedmiot od korzystającego. Do przedmiotowego rozwiązania umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, dochodzi także w przypadku przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Spółka wówczas rozwiązuje umowę i dokonuje jej rozliczenia, pomimo braku odzyskania przez Spółkę przedmiotu leasingu. W momencie wygaśnięcia umowy leasingu lub przedterminowego jej rozwiązania, wierzytelność Spółki wobec leasingobiorcy obejmuje: zapadłe a niespłacone opłaty leasingowe, kwotę rozliczenia lub odszkodowanie. W przypadku, gdy leasingobiorca pozostaje w zwłoce w stosunku do kwot wierzytelności, wynikających z wygaśnięcia/przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, Spółka podejmuje działania windykacyjne celem zaspokojenia się z jego majątku.

W sytuacji, gdy pomimo podjętych działań windykacyjnych, roszczenia Spółki wobec leasingobiorcy z wyżej wymienionych tytułów nie zostały pokryte i jest małe prawdopodobieństwo, iż może to nastąpić w przyszłości, Spółka podejmuje decyzje o sprzedaży tych wierzytelności na rzecz osób trzecich, za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości nominalnej.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży były wierzytelności, które obejmowały zarówno zapadłe opłaty leasingowe, jaki kwoty rozliczenia/odszkodowania podlegające odmiennej kwalifikacji podatkowej, odnośnie uznania za koszt uzyskania przychodów straty na rozliczeniu danej transakcji, Spółka dokonywała odrębnej kalkulacji wyniku na sprzedaży w stosunku do poszczególnych elementów składowych każdej z wierzytelności. W tym celu niezbędna była alokacja ceny sprzedaży do poszczególnych składników wierzytelności, proporcjonalnie do ich wartości nominalnej.

Mając na uwadze, że zapadłe, a niespłacone opłaty leasingowe, były zarachowane jako przychód należny, Spółka na podstawie na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. była uprawniona do rozpoznania jako kategorii podatkowej, straty na ich zbyciu.

Jednakże, biorąc pod uwagę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie prezentowane w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych w okresie 2007 - 2012, jak i rozbieżności w orzecznictwie NSA, Spółka dokonując w przeszłości sprzedaży wierzytelności własnych, zawierających zapadłe opłaty leasingowe, uwzględniała w kalkulacji straty z tytułu poszczególnych transakcji tylko wartość netto tych wierzytelności tj. przychodem podatkowym była alokowana cena do tych wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów - odpowiadająca im wartość opłat leasingowych, bez podatku VAT.

Mając na uwadze rozwój działalności leasingowej, Spółka przewiduje, iż również w przyszłości będą miały miejsce transakcje sprzedaży wierzytelności leasingowych, mających swe źródło w wygaśnięciu umowy leasingu, bądź jej przedterminowego rozwiązania.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1. Wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Stanowi o tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym w art. 16 u.p.d.o.p.

Między innymi wyłączenia takie ustanawiają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., straty z ich odpłatnego zbycia są kosztem uzyskania przychodów.

Przedstawione następstwo wyjątków, prowadzi na powrót do zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, względnie ich zachowania lub zabezpieczenia, a więc do uznania za takie koszty także strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, powstałych jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), pod warunkiem jednakże uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychodów należnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawiona konstrukcja normatywna budziła w przeszłości w orzecznictwie NSA istotne wątpliwości interpretacyjne, ze względu na przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., warunek w postaci uprzedniego zarachowania jako przychodu należnego zbytej wierzytelności. Wątpliwości te dotyczyły sposobu obliczania wysokości straty ze sprzedaży wierzytelności, wynikającej z czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na tle przytoczonej bowiem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ukształtowały się bowiem dwa rozbieżne nurty orzecznicze NSA.

Wg pierwszego z nich reprezentowanego między innymi przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., II FSK 349/08 strata w części dotyczącej podatku od towarowi usług nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W drugim z nurtów orzeczniczych, dla którego reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2006 r., II FSK 1208/05 z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09, oraz z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2050/10 strata powinna być wyliczana przy uwzględnieniu wierzytelności w kwocie brutto, czyli wraz z zawartym w niej podatkiem należnym.

W ocenie Spółki, istotę rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowi różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami "wierzytelność" oraz "przychód należny". Zależnie bowiem od tego, czy punktem wyjścia analizy prawnej art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., prowadzonej przez poszczególne składy orzekające, była wykładnia pojęcia "przychód należny", czy tez wykładnia pojęcia "wierzytelność" wyprowadzano równie uzasadnione na gruncie wykładni gramatycznej wnioski co do zaliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym przypadku wyłączając z wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług, jako nie stanowiący przychodu należnego, a w przypadku drugim - uwzględniając w wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarowi usług jako współtworzący wartość świadczenia należnego od dłużnika i w konsekwencji stanowiący element zbywanej wierzytelności.

Dlatego też, ponieważ wykładnia gramatyczna istotnych dla badanego problemu przepisów nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych, zadowalających rezultatów konieczne jest - zdaniem Spółki - sięgnięcie do pozostałych dyrektyw wykładni i dokonanie oceny, za którym z możliwych sposobów rozumienia tych przepisów przemawia systematyka aktów prawnych, określających opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od towarowi usług oraz wynikające z tej systematyki względy funkcjonalne (celowościowe).

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, ze podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i - w sensie ekonomicznym - obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarowi usług Zasadniczo, podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarowi usług, otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarowi usług, którą nabywca uiszcza, jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy.

Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług obciąża jego, albowiem zmuszony jest jako podatnik podatku od towarowi usług rozliczyć takowy, mimo, ze jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Stratą (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatku dochodowym od osób prawnych ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarowi usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia.

Ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadnione - w opinii Spółki - należy uznać stwierdzenie, ze stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego tez, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów stratę tę należy obliczać jako rocznicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarowi usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako rocznicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną.

Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do rocznicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarowi usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, wskutek naruszenia podstawowej dla tego podatku zasady opodatkowania dochodu, jako różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania Spółka nie mogłaby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym poniesionej straty części obejmującej należny podatek od towarowi usług pomimo tego, ze strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez nią dochodu a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki, stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu, o określaniu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarowi usług.

Niezależnie od powyższych argumentów, w opinii Spółki, za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami.

Wierzytelności zbywane są bowiem za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie, wyrażonej w cenie sprzedaży wierzytelności, jej wartości ekonomicznej, wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych.

Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług.

W konkluzji przeprowadzonego wywodu Spółka pragnie stwierdzić, że na podstawie wykładni systemowej, a także celowościowej, analizowanych przepisów u.p.d.o.p., zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, powinno następować przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11, która podjęta została na wniosek Prezesa NSA z dnia 14 listopada 2011 r. właśnie w związku z rozbieżnościami w orzecznictwie NSA dotyczącymi sposobu obliczania wysokości straty ze sprzedaży wierzytelności, wynikającej z czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z podjętą uchwałą: "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług". Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca dla pozostałych składów sądów administracyjnych.

Ponadto, pomimo, iż orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych), orzecznictwo to stanowi punkt odniesienia, nie tylko dla podatnika, ale przede wszystkim dla Ministra Finansów.

Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej. Minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, z urzędu lub na wniosek przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Spółki) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Spółki), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów jest niezwykłe ważną przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie.

Zdaniem Spółki jest to jeden z głównych argumentów przemawiających za tym, iż nie można przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest również w pełni zgodne z orzecznictwem administracyjnym (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1435/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08). Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia zapadłych opłat leasingowych, przy uwzględnieniu wartości tych wierzytelności z należnym podatkiem VAT.

Ad 2. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają wyczerpującego katalogu przychodów, wymieniając w jej art. 12 ust. 1 tylko niektóre rodzaje przychodów, w tym otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1).

Na podstawie natomiast art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14 u.p.d.o.p.).

Wierzytelność Spółki z tytułu zapadłych opłat leasingowych stanowi, co do zasady, jej uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu, przy czym działanie to ma postać zapłaty ceny za usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 Kodeksu Cywilnego i nast.), w tym stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 Kodeksu Cywilnego.), w następstwie czego, wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez Spółkę od innego podmiotu, jaki wówczas, gdy Spółka sprzedaje własną wierzytelność z tytułu zapadłych opłat leasingowych.

W opinii Spółki, tylko w przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, jak to ma miejsce w sytuacji Spółki, jest to poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej.

Zbycie przez Spółkę wierzytelności z tytułu zapadłych opłat leasingowych na rzecz osób trzecich jest wynikiem braku możliwości zaspokojenia się z majątku leasingobiorcy, w sytuacji niewykonania umowy leasingu. Uzyskane przez Spółkę środki pieniężne mają na celu wyrównanie, choć w części, uszczerbku w jej majątku. Nie ulega więc wątpliwości, iż nie ma tu bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ponieważ uzyskiwanie takich przysporzeń, które mają rekompensować ponoszone straty, nie stanowi zasadniczego celu działań Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje także pełne potwierdzenie w orzecznictwie NSA, między innymi w powołanych wyrokach: z dnia 12 maja 2012 r., II FSK 2050/10; 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wierzytelności własnej, z tytułu zapadłych rat leasingowych, nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka powinna rozpoznać ten przychód na bazie kasowej.

Ad 3. O ile w latach ubiegłych w orzecznictwie NSA pojawiały się rozbieżności interpretacyjne odnośnie sposobu obliczenia wysokości straty ze sprzedaży wierzytelności wynikającej z czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to w ocenie Spółki stanowisko organów podatkowych, w tym zakresie było jednolite. W indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dominował bowiem pogląd, iż za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności, zarachowanych uprzednio jako przychód należny, może być uznana tylko wartość netto tej wierzytelności tj. bez podatku VAT.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w indywidualnych interpretacjach wydawanych w latach 2007-2012, za nieprawidłowe uznawał stanowisko podatników, zgodnie z którym, w przedmiotowych transakcjach przy kalkulacji straty podatkowej należy uwzględnić wartość brutto zbywanej wierzytelności (m.in. w interpretacji z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. IPPB3/423-181/12-2/k.k.; interpretacji z dnia 12 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-499/11-2/AG, odnoszącej się do lat 2005-2011; interpretacji z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-635/10-4/JB; interpretacja z dnia 10 marca 2008 r., sygn. IPPB3-423-554/07-2/AG).

Biorąc pod uwagę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak i rozbieżności w orzecznictwie NSA, Spółka dokonując w latach 2007-2012 sprzedaży wierzytelności własnych z tytułu zapadłych opłat leasingowych na rzecz osób trzecich, uwzględniała w kalkulacji straty z tytułu poszczególnych transakcji tylko wartość netto tych wierzytelności tj. bez podatku VAT. O prawidłowości działania Spółki świadczyły powołane powyżej interpretacje organu podatkowego właściwego dla jej siedziby.

Mając jednak na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11, Spółka stoi na stanowisku, że w latach 2007-2012 była również uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności leasingowych z tytułu zapadłych opłat leasingowych, z uwzględnieniem wartości tych wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższych okoliczności fakt, iż Spółka nie ujęła podatku należnego w kalkulacji straty podatkowej z tych transakcji, nie może być zakwalifikowany jako jej błąd bądź niewłaściwa interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Podążając tym tokiem rozumowania, w ocenie Spółki, spełnione są przesłanki, aby korekta kosztów uzyskania przychodów dotycząca sposobu obliczenia przez Spółkę wysokości straty ze sprzedaży wierzytelności z tytułu zapadłych rat leasingowych, zgodnego z powołaną uchwała 7 sędziów NSA, została ujęta w kalkulacji podatkowej Spółki w roku dokonania korekty, niezależnie od tego, iż zbycie tych wierzytelności miało miejsce w latach ubiegłych.

Spółka pragnie przypomnieć, iż jedną z zasad państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji, jest zakaz nakładania obowiązków niemożliwych do spełnienia. Co za tym idzie, również wykładnia przepisów prawa podatkowego winna być dokonywana w taki sposób by nie prowadzić do nałożenia na podatników obowiązków niemożliwych do spełnienia, zgodnie z rzymską paremią "nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych".

Wprawdzie powyższa paremia wywodzi się z prawa zobowiązaniowego i nie ma wprawie publicznym normatywnego odzwierciedlenia, jednakże - zdaniem Spółki - powinna być traktowana jako istotny element konstytucyjnej zasady praworządności.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisów, która nakładałaby na Spółkę rozpoznanie korekty kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia poszczególnych wierzytelności z tytułu zapadłych opłat leasingowych, w przypadku, gdy przyczyna korekty jest wynikiem okoliczności niezależnych od Spółki. Co więcej, Spółka dokonując kalkulacji straty z tytułu tych transakcji, posiłkowała się,"oficjalnym" stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, prezentowanym na stronie Ministerstwa Finansów w interpretacjach z okresu 2007-2012. W rezultacie, w opinii Spółki, za nieprawidłowy należy uznać pogląd, iż korektę kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od jej przyczyny, należy rozpoznać zawsze w dacie zdarzenia pierwotnego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu uwzględnienia w kalkulacji straty z tytułu odpłatnego zbycia zapadłych rat leasingowych należnego podatku VAT, powinna być uwzględniona w rachunku podatkowym Spółki w roku dokonania korekty, niezależnie od tego, iż zbycie tych wierzytelności miało miejsce w latach ubiegłych, nieobjętych okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej, w zakresie pytania nr 1, oceny stanowiska wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, a pochodzący z tytułu zbycia prawa majątkowego powstaje w dniu jego zbycia.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż - co do zasady - przychody podatkowe rozpoznawane są kasowo. Jednakże ustawodawca rozszerzył opodatkowanie także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

W tym miejscu wskazać również należy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z analizy złożonego wniosku wynika, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z przychodem z tytułu zbycia prawa majątkowego. Ponadto w opinii Organu podatkowego przedmiotowa transakcja jest "związana" z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Nie jest zatem uprawnione stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie jest przychodem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w momencie otrzymania środków pieniężnych (na zasadzie kasowej).

Zdaniem Organu podatkowego rozpoznawanie przychodów z transakcji sprzedaży praw majątkowych opisanych we wniosku nie może odbywać się na zasadzie kasowej. W tej sytuacji zastosowany powinien być przepis art. 12 ust. 3a w powiązaniu z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. W przepisie art. 12 ust. 3 ww. ustawy użyte zostało sformułowanie: "przychody związane z działalnością gospodarczą". Zdaniem Organu podatkowego użyte sformułowanie wskazuje, iż przychód może być uznany za powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z tą działalnością jest "związany". Nie chodzi przy tym o ścisłe wykazanie, iż dany przychód wprost wynika z czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ten ma być po prostu z tą działalnością związany. W przedmiotowej sprawie do powstania wierzytelności opisanych we wniosku, doszło w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Konsekwentnie zbycie tych wierzytelności z prowadzoną działalnością jest związane, gdyż bez prowadzenia działalności przedmiotowe prawa majątkowe nie powstałyby. A zatem osiągnięty ze sprzedaży przychód jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ dochodzi do sprzedaży praw majątkowych zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym datą powstania przychodu ze zbycia praw majątkowych jest dzień zbycia danego prawa. Może to być oczywiście dzień, w którym jednocześnie następuje zapłata, ale sam obowiązek rozpoznania przychodu nie jest uzależniony od zapłaty, lecz od zawarcia umowy, której przedmiotem jest zbycie prawa majątkowego.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 12 maja 2012 r. - sygn. II FSK 2050/10; oraz z dnia 22 marca 2011 r. - sygn. II FSK 1948/09), wyjaśnić należy, iż ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia praw majątkowych (w postaci wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych) nie było przedmiotem sporu w sprawach, których orzeczenia te dotyczą. Wyjaśnienia Sądu w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnych nie są szerzej przez ten Sąd uzasadniane, w związku z czym nie można nawet przeprowadzić szerszej polemiki w tym zakresie. Poza tym wskazane orzeczenia wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników i dlatego nie stanowią one wiążącej wskazówki dla Organu w niniejszej sprawie. Zadaniem Organu w zakresie rozpatrzenia niniejszego wniosku jest natomiast zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawarcie w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Wnioskodawcy. W obowiązku tym nie zawiera się natomiast ocena rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, stwierdzam, co następuje:

Odnosząc się do zagadnienia stanowiącego przedmiot zapytania nr 3 wniosku, tzn. w zakresie sposobu dokonania w odniesieniu do lat ubiegłych korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności, wskazać należy, iż koszty te związane są z transakcjami dokonanymi w poprzednich okresach rozliczeniowych. Chodzi tu bowiem o możliwość dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności leasingowych dokonanych w latach 2007 - 2012. W opinii Spółki, dokonanie korekty, mającej na celu wykazanie właściwej wysokości poniesionych kosztów, powinno zostać ujęte w kalkulacji podatkowej Spółki w roku dokonania korekty.

Zdaniem Organu podatkowego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż nie jest obojętnym fakt, że zbycie przedmiotowych wierzytelności nastąpiło w latach ubiegłych. To właśnie data zbycia wierzytelności determinuje moment rozpoznania przychodu ze zbycia oraz związanego z nim kosztu, którego wysokość powinna być skorygowana.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt po stronie kosztów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu ujęcia w kalkulacji podatkowej zmniejszenia lub zwiększenia ostatecznego wyniku finansowego podatnika, tj. czy zmiana po stronie kosztów pomniejsza lub powiększa wynik finansowy w dacie korekty, czy też w dacie, w której koszt powinien zostać rozpoznany. Wobec powyższego, należy posłużyć się wykładnią przepisów ustawy o p.d.o.p. ustalających ogólne zasady rozpoznawania kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. A zatem jeżeli koszt związany jest w sposób bezpośredni z określonym przychodem to moment jego rozpoznania należy powiązać z momentem powstania przychodu. W tym przypadku będzie to dzień zbycia prawa majątkowego (wierzytelności).

Zastosowanie powyższej zasady do opisanych przez Spółkę transakcji (sprzedaży praw majątkowych) oraz w odniesieniu do możliwości dokonania korekt w tym zakresie, nakazuje przyjąć stanowisko, iż dokonanie korekt powinno nastąpić w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych praw majątkowych. Koniecznym zatem jest dokonanie korekt właściwych zeznań podatkowych złożonych za lata ubiegłe. Nie jest natomiast możliwe dokonanie takiej korekty w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Uznając proponowany przez Spółkę sposób dokonania korekty kosztów za nieprawidłowy wyjaśnić należy, iż Spółka nie wykazała racjonalnych przesłanek przemawiających za zasadnością jej stanowiska. Taką przyczyną z pewnością nie jest ustalenie przez podatnika, jaka jest treść wydawanych dotychczas przez organy podatkowe indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w porównaniu do interpretacji wydawanych obecnie. Z wniosku wynika nawet, powołane interpretacje nie zostały wydane na rzecz Spółki. Poza tym należy podkreślić, że podatnicy nie mają obowiązku stosowania się do treści wydanych interpretacji. Interpretacja daje im natomiast ochronę w sytuacji, gdy zachowanie zgodne z otrzymanym wyjaśnieniem okaże się niezgodne z właściwymi przepisami prawa podatkowego. Opisana we wniosku sytuacja w zakresie linii orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów nie jest przyczyną, na podstawie której Spółka byłaby zobowiązana do określonego zachowania. Tym bardziej Organ podatkowy nie widzi podstaw do uznania, iż na Spółkę został w jakikolwiek sposób nałożony obowiązek "niemożliwy do spełnienia". Spółka dokonywała rozliczeń podatkowych po zapoznaniu się z treścią interpretacji podatkowych wydawanych na rzecz innych podmiotów, do czego nie była zobowiązana. Jeżeli zatem w chwili obecnej Wnioskodawca chce dokonać korekt w zakresie kalkulacji podatkowych za ubiegłe okresy rozliczeniowe, może to uczynić jedynie poprzez złożenie deklaracji podatkowych korygujących uprzednio złożone zeznania podatkowe.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Organ wydający interpretację jest obowiązany do interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób ścisły, co w przedmiotowej sprawie doprowadziło do stwierdzenia, że błąd po stronie kosztów uzyskania przychodów należy wyeliminować korygując te koszty za okresy, w których podatnik wykazał je w nieprawidłowej wysokości.

Reasumując należy wskazać, że zbycie przedmiotowych wierzytelności miało miejsce w poprzednich latach (okresach rozliczeniowych). Wtedy również Spółka wykazała przychód podatkowy z tego tytułu. Ewentualne korekty po stronie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem (tekst jedn.: wykazanie ich w prawidłowej wysokości - wartości brutto wierzytelności) muszą więc odnosić się do tych poprzednich okresów. Nie ma natomiast żadnych podstaw do uwzględnienia przedmiotowych korekt w kalkulacji podatkowej Spółki za bieżący okres rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.