IPPB3/423-873/09-2/AG - Prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwot zapłaconych należnych odsetek z tytułu pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznaje się za - nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest wiodącym importerem na terytorium Polski paliw płynnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej M., która oferuje szerokie spektrum usług na rynku energetycznym, począwszy od pośrednictwa w obrocie produktami naftowymi, rafineryjnymi, gazem ziemnym oraz energii.

Na mocy ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym Spółka obowiązana jest do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw.

Wskutek działań kontrolnych przeprowadzonych przez Agencję, na Spółkę nałożona została nienależna kara administracyjna, której wysokość następnie zmieniona została decyzją Ministra Gospodarki. W celu uregulowania należności z tytułu nienależnie nałożonej kary administracyjnej, Spółka dokonała przeglądu swoich aktywów pod kątem możliwości uiszczenia przedmiotowej należności ze środków własnych. Spółka podjęła również rozmowy z instytucjami finansowymi.

Mając na względzie, iż sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała na terminowe uregulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa (kary administracyjnej) w sposób niewpływający negatywnie na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą w dotychczasowy sposób i w dotychczasowym rozmiarze, w czerwcu 2008 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z M. (dalej: "Pożyczkodawca").

Zgodnie z zapisami umowy, kwota udzielonej pożyczki przeznaczona została na spłatę zobowiązania Spółki z tytułu kary pieniężnej wynikającej z decyzji Agencji oraz Ministra Gospodarki.

Z tytułu zaciągniętej pożyczki Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek, których wysokość zgodnie z zawartą umową pożyczki uzależniona została od wyników postępowania w sprawie kary określonej przez Agencję i Ministra Gospodarki.

Kwota odsetek należna M. z tytułu udzielonej pożyczki ustalona została w taki sposób, że:

W dniu 9 października 2009 r., Spółka otrzymała zwrot kwoty kary uiszczonej na rzecz Skarbu Państwa, jednak nie otrzymała odsetek z tytułu nienależnie wpłaconej kary.

W rezultacie, zgodnie z zapisami umowy pożyczki, Spółka dokonała spłaty na rzecz Pożyczkodawcy części zadłużenia (kapitału pożyczki oraz odpowiedniej wysokości odsetek), w oparciu o scenariusz spłaty przewidziany dla zwrotu kary w niepełnej wysokości.

Spółka bowiem uznała, iż niezależnie od wysokości zwrotu kary na rzecz Spółki, jest obowiązana do proporcjonalnego zwrotu kapitału głównego pożyczki udzielonej przez M. oraz proporcjonalnej spłaty odsetek od kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej powyżej, tj. spłaty należnych odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki, Spółka ma prawo rozpoznać w. kosztach uzyskania przychodów (z uwzględnieniem regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji) kwotę zapłaconych odsetek z chwilą dokonania zapłaty.

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, w sytuacji spłaty na rzecz M. kwoty należnych odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów kwotę zapłaconych odsetek z chwilą dokonania zapłaty w odniesieniu do dotychczas uiszczonych odsetek oraz odsetek, do których uiszczenia będzie obowiązana z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na podstawie powyższego przepisu, w ocenie Spółki, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mające na celu osiągnięcie przychodu z tej działalności lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, które jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Wskazać należy, iż ustawa o p.d.o.p. nie definiuje precyzyjnie wszystkich elementów składających się na wyrażenie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów/zabezpieczenia źródeł przychodów. Zdaniem Spółki, przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych rozumienie tego wyrażenia należy ustalać również w oparciu o kryteria wynikające z wykształconej linii orzecznictwa sądowego i praktyki organów skarbowych.

Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika - to jest wystąpienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Na powyższe wskazane zostało m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 115/08), w którym zawarto, że "kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty".

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów będą nie tylko koszty bezpośrednio generujące określony przychód, lecz również takie, które pośrednio wpływają lub mogą wpływać na uzyskiwanie przychodu podatkowego/zachowanie źródeł przychodów (tzw. koszty pośrednie).

W ocenie Spółki, na powyższe wskazuje również przepis art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., w którym to ustawodawca uregulował moment rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów kosztów pośrednio związanych z przychodami (koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami).

Zdaniem Spółki, koszty finansowania ponoszone przez Spółkę również kwalifikowane powinny być jako koszty pośrednie, o których mowa powyżej. Wskazać bowiem należy, iż w odniesieniu do przedmiotowej kategorii wydatków brak jest możliwości przypisania jakiekolwiek bezpośredniego przychodu uzyskiwanego w związku z taktem zaciągnięcia pożyczki. Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę tytułem zapłaty odsetek należnych M. w sposób pośredni wpływają na uzyskiwane przez Spółkę przychody, gdyż pozyskane finansowanie:

Dodatkowo, zauważyć należy, iż uwarunkowanie wysokości odsetek należnych z tytułu pozyskanego finansowania od wyniku toczącego się postępowania służyć miało jedynie ustaleniu sposobu kalkulacji tychże odsetek, gdyż niezależnie od wyniku toczącego się postępowania, z tytułu zaciągniętej pożyczki, Spółka zobowiązana jest do uiszczenia kwoty odsetek w wysokości wynikającej z zastosowania odpowiednich postanowień umowy pożyczki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, zaciągnięcie pożyczki w sposób niewątpliwy służyć miało osiągnięciu przyszłych przychodów oraz zabezpieczeniu źródeł przychodów w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Tym samym, odsetki zapłacone z tytułu pożyczki udzielonej przez M. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Spółka stoi na stanowisku, iż kwota dotychczas uiszczonych odsetek oraz odsetek, do których uiszczenia będzie obowiązana z tytułu zaciągniętej pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów w chwili zapłaty tych odsetek przez Spółkę. Powyższa sytuacja ma miejsce, pod warunkiem, że do odsetek z tego tytułu nie będą miały zastosowania regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Otrzymanie i spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika przychodu ani kosztu uzyskania przychodu - art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a); przychodem i kosztem są natomiast odpowiednio u pożyczkodawcy/kredytodawcy i pożyczkobiorcy/kredytobiorcy odsetki (skapitalizowane oraz zapłacone) - art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pytania postawionego przez wnioskodawcę, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki (z uwzględnieniem regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji) z chwilą dokonania zapłaty.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wskutek działań kontrolnych przeprowadzonych przez Agencję Rezerwy Materiałowej, na Spółkę nałożona została nienależna kara administracyjna, której wysokość następnie zmieniona została decyzją Ministra Gospodarki. Ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała na terminowe uregulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa (kary administracyjnej) w sposób niewpływający negatywnie na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą w dotychczasowy sposób i w dotychczasowym rozmiarze, w czerwcu 2008 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z M. Zgodnie z zapisami umowy pożyczki, kwota tej pożyczki przeznaczona została na spłatę zobowiązania Spółki z tytułu kary pieniężnej wynikającej z decyzji Agencji oraz Ministra Gospodarki. W dniu 9 października 2009 r., Spółka otrzymała zwrot kwoty kary uiszczonej na rzecz Skarbu Państwa, jednak nie otrzymała odsetek z tytułu nienależnie wpłaconej kary.

Przedmiotowa pożyczka została zatem zaciągnięta i wydatkowana przez Spółkę w celu zapłaty nałożonej na nią kary administracyjnej, która później jako nienależnie nałożona została Spółce zwrócona.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Ponadto w ust. 1 pkt 54 tego artykułu postanowiono, iż kosztów uzyskania przychodów nie stanowią opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle powyższych uregulowań grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu m.in. administracyjnym oraz odsetki od nich, podobnie jak opłaty sankcyjne podlegające, zgodnie z odrębnymi przepisami wpłacie do budżetu państwa lub samorządów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wydatki tego rodzaju nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, mimo że ich poniesienie może pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika. Mają one charakter sankcyjny i są następstwem naruszenia przepisów prawa, w wyniku którego miało miejsce wymierzenie kary lub grzywny, np. przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń (Dz. U. Nr 52, poz. 343).

Gdyby ustawodawca przyznał prawo do zaliczenia m.in. kar administracyjnych do kosztów podatkowych, wówczas opłaty te przestałby pełnić funkcję sankcji, gdyż podatnik pomniejszałby w ten sposób przychód do podatkowania, płacąc w efekcie mniejszy podatek.

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Takimi wydatkami mogą być w szczególności zwrócone wydatki związane z zapłatą kar i innych opłat o charakterze przymusowym.

Kwalifikując odsetki od zaciągniętej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, należy odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i pożyczka mająca na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwiające osiągnięcie przez podatnika przychodów podatkowych (również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) od sytuacji, w której środki pożyczkowe pozyskane są i przeznaczone na sfinansowanie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i nie w celu osiągnięcia przez podatnika przychodów, czy w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zaciągnięcie i wydatkowanie pożyczki przez Spółkę nie miało na celu uzyskanie przez nią przychodu (czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), ale uregulowanie opłaty sankcyjnej (kary) za naruszenie przepisów prawa. Tym samym odsetki od takiej pożyczki nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, mimo że ich poniesienie może pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika.

Z przywołanych wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 18 i 54 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca jednoznacznie, nie pozostawiając wątpliwości, określił wyłączenie m.in. kar administracyjnych zarówno z kosztów uzyskania przychodów jak i ich ewentualnego zwrotu podatnikowi z przychodów. Wobec powyższego, treść przytoczonych przepisów podatkowych pozwala wyprowadzić wniosek, iż zapłata kary administracyjnej i jej zwrot (jako nienależnej) jest neutralna podatkowo w każdym momencie czasowym. W związku z tym, również wydatki związane z pożyczką zaciągniętą na zapłatę takiej kary w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez znaczenia pozostaje fakt, iż zapłacona przez Spółkę kara administracyjna, jak wynika z wniosku, w późniejszym okresie została uznana za wpłaconą nienależnie na rzecz Skarbu Państwa i zwrócona Spółce (bez odsetek z tytułu nienależnie wpłaconej kary).

Zauważyć należy, że również odsetki, które Spółka może otrzymać w wyniku ich dochodzenia od Skarbu Państwa, z tytułu nienależnie zapłaconego świadczenia (kary administracyjnej) na rzecz Skarbu Państwa nie są zaliczane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy do przychodów.

Podsumowując, Spółka nie może na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 18 i 54 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu zapłaty kary administracyjnej (uznanej za nienależną), gdyż nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, oraz są związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.