IPPB3/423-871/12-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność handlowo-usługową związaną z dostarczaniem, konfiguracją i serwisowaniem sprzętu informatycznego. Wnioskodawca został wybrany w przetargu przez spółkę obowiązaną do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.z.p.", do zrealizowania zamówienia dot. dostawy sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług informatycznych polegających na wykonaniu oprogramowania oraz jego integracji z systemami zamawiającego. Z uwagi na fakt, iż Zamawiający jest znaczącym klientem Wnioskodawcy a nadto Wnioskodawca wiąże z Zamawiającym duże nadzieje dot. współpracy w przyszłości Wnioskodawca zaakceptował m.in. konieczność wykonania dodatkowych prac, nie przewidywanych na etapie postępowania przetargowego, związanych z integracją dostarczonego oprogramowania i sprzętu z infrastrukturą Zamawiającego czy też dostosowywania i modyfikowania przyjętych rozwiązań informatycznych do specyficznych wymogów środowiska informatycznego klienta, co możliwe stało się w zaawansowanej fazie przedsięwzięcia czyli po dostawie i jednocześnie koniecznością zaakceptowania warunków stawianych przez Zamawiającego co do miejsca i czasu wykonywania prac (Zamawiający pracuje w tzw. trybie ciągłym i nie jest możliwe robienie częstych przerw technicznych). Mimo przyczynienia się przez Zamawiającego do takiego stanu rzeczy, a tym samym w sytuacji opóźnienia Wnioskodawcy nie stanowiącego zwłoki - Zamawiający, powołując się na postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty kar umownych w przypadku zwłoki Wnioskodawcy w usunięciu usterek i wad, zażądał zapłaty kwot pieniężnych równych wspomnianym karom umownym na podstawie zapisów umowy i wystawionych not obciążeniowych a następnie dokonał potrącenia tych kwot z płatności należnych Wnioskodawcy wykazanych na fakturach za zrealizowane usługi. Zawarcie umowy z uwagi na rozmiar przedsięwzięcia wiąże się ze znaczącym ryzykiem, ponieważ powodzenie wykonania tych świadczeń w znaczącej mierze zależy od współdziałania obu stron, co w praktyce oznacza, że zachowanie należytej staranności przez Wnioskodawcę jest wystarczającym warunkiem zapewniającym właściwe i terminowe wykonanie zamówienia. Zatem nałożone na Wnioskodawcę zobowiązanie nie jest wynikiem niewłaściwego działania czy zaniechania i jako rekompensata za opóźnienie kwalifikuje się do uznania jej za koszt uzyskania przychodu. Dodatkowo w sytuacji Wnioskodawcy jest to wydatek już zrealizowany (poniesiony), gdyż w momencie wystawienia noty obciążeniowej przez Zamawiającego są uruchamiane płatności na rzecz Wnioskodawcy a tym samym następuje pomniejszenie należności poprzez potrącenie.

Mimo, iż możliwe jest powiązanie kosztu (kary za opóźnienie) z uzyskanym przychodem poprzez przyporządkowanie kary do konkretnej dostawy/usługi, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje pełnej sumy z tytułu wystawionej przez siebie faktury na skutek potrącenia dokonanego przez Zamawiającego, to zdaniem Wnioskodawcy koszt taki jest kosztem pośrednim, podlegającym rozliczeniu w dacie wprowadzenia do ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie należy ująć kary umowne jako koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przychód z realizacji kontraktu powstaje w innym okresie rozliczeniowym niż naliczenie kar umownych.

Zdaniem Spółki

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 297 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Sformułowanie to ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jeśli zatem istnieje związek pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów to kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychod6w, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika a koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika

* jest definitywny, a więc bezzwrotny

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

* został właściwie udokumentowany

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotą art. 16 ust. 1 jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych zwadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu.

Z uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-938/11-2/GJ oraz IPPB3/423-431/12-2/GJ) oraz zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż spełnione są wszelkie warunki do uznania poniesionego przez Spółkę wydatku za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4 h ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4), jaki pozostające w związku pośrednim (art. 15 ust. 4d), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje jednak pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Sens tych pojęć można jednak ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody czyli w przypadku Wnioskodawcy koszty prac informatyków, zakupu oprogramowania i usług bezpośrednio związanych z realizacją kontraktu. Kara jako koszt pojawia się po uzyskaniu przychodu i chociaż jej wysokość znana jest na podstawie umowy wiążącej strony to nie ma pewności, czy zawsze zostanie naliczona i zrealizowana. W obrocie gospodarczym często bowiem występują sytuacje, gdzie strony umowy w ramach negocjacji odstępują od naliczania kar lub kary te zostają zamienione na dodatkową usługę np. szkolenie.

Przedmiotowe wydatki, tj. kary umowne, zdaniem Wnioskodawcy stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4 h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższy przepis oznacza, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4 i 4f-4h):

* dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury) albo

* dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)- z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Stanowisko takie prezentowane jest m.in. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPTP3/423-296/11-3/KJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPBI/2/423-1350/10/BG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez niego koszty z tytułu kar za opóźnienia winny być rozliczone w roku, w którym zostały wystawione noty obciążeniowe będące podstawą do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jak i dokumentem uprawniającym do potrącenia (zmniejszenia przychodów), mimo, że zdarzenia będące podstawą wystawienia not jak i źródłem przychodu podatnika miały miejsce w innym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.